您現(xiàn)在的位置：淺議股份支付中股票期權(quán)的會計處理
中國證監(jiān)會2008年9月21日發(fā)布《關(guān)于上市公司以集中競價交易方式回購股份的補充規(guī)定》(征求意見稿)。新規(guī)定取消了上市公司回購股票需證監(jiān)會核準(zhǔn)的規(guī)定，同時減少了對上市公司通過集合競價回購股份動機的限制，鼓勵上市公司回購股票。可以預(yù)見在不久的將來，通過回購股份進(jìn)行股票期權(quán)激勵的上市公司將越來越多。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號――股份支付》對股份支付的確認(rèn)和計量作了規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中也做了詳細(xì)解釋。但筆者在學(xué)習(xí)過程中對股份支付中股票期權(quán)的確認(rèn)、計量和會計處理有不同看法。
[例]甲公司是一上市公司，發(fā)行在外的普通股股份總額為5000萬股。2005年1月1日，公司向其120名中層以上管理人員每人授予10000股股票期權(quán)。約定這些管理人員從2005年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股5元的價格購買10000股甲公司股票。該期權(quán)在授予日的公允價值為15元，為更加清晰的說明問題，假設(shè)該公司在未來3年內(nèi)沒有中層以上管理人員離職。
下面分別說明甲公司采用回購股份和發(fā)行新股的形式進(jìn)行股票期權(quán)激勵的會計處理。
一、采用回購股份進(jìn)行股票期權(quán)激勵的會計處理
各年會計處理如下：
(1)在2005年1月1日，甲公司宣布股票期權(quán)激勵方案時，不需要進(jìn)行會計處理。
(2)2005年12月31日，按會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)費計入成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。每年的服務(wù)費＝15×10000×120×1／3＝6000000(元)
借：管理費用6000000
貸：資本公積――其他資本公積6000000
筆者認(rèn)為，服務(wù)費即員工取得期權(quán)的公允價值，不應(yīng)計入管理費用，因為股票期權(quán)激勵是現(xiàn)代公司中剩余索取權(quán)的一種制度，是員工參與利潤分配的一種形式，并不是取得員工服務(wù)的一種支付，員工的服務(wù)已經(jīng)通過工資進(jìn)行了支付，員工取得公司未來股份的權(quán)利價值，應(yīng)計入利潤分配科目。因此，會計處理應(yīng)為：
借：利潤分配――未分配利潤6000000
貸：資本公積――其他資本公積6000000
(3)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，2006年12月31日確認(rèn)服務(wù)費的會計處理同2005年12月31日。
(4)《公司法》規(guī)定，公司將股份獎勵給本公司職工而收購的本公司股份，不得超過本公司已發(fā)行股份總額的5%；用于收購的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支付；所收購的股份應(yīng)當(dāng)在1年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工。2007年開始，該企業(yè)可以選擇這一年內(nèi)股價較低的時候回購本公司股份，假設(shè)2007年5月29日股價較低，每股股票市價19元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，公司回購了120萬股，未超過本公司已發(fā)行股份總額的5%，支付的收購價款為2280萬元。
根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)回購股份時，應(yīng)當(dāng)按照回購的全部支出作為庫存股處理，同時進(jìn)行備查登記。
借：庫存股22800000
貸：銀行存款22800000
(5)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年12月31日確認(rèn)服務(wù)費的會計處理同2005年12月31日。
筆者認(rèn)為2007年12月31日確認(rèn)的服務(wù)費，應(yīng)在回購股份全部支出的基礎(chǔ)上減去員工行權(quán)時支付的股票購買價款作為全部服務(wù)費，再扣除前兩年已經(jīng)確認(rèn)的費用。因為此時回購股份的價格已知，公司通過股票期權(quán)激勵支付的價款已經(jīng)明確，即為回購股份的全部支出扣除員工行權(quán)時支付的股票購買價款，因此應(yīng)該進(jìn)行服務(wù)費的調(diào)整。
2003年12月31日的服務(wù)費＝(19－5)×10000×120－2×6000000＝4800000(元)
(6)假設(shè)員工在2008年1月1日全部行權(quán)購買股票。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于員工行權(quán)購買本公司股份收到價款時，轉(zhuǎn)銷交付職工庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計金額，同時，按照差額調(diào)整資本公積(股本溢價)。
借：銀行存款6000000
資本公積――其他資本公積18000000
貸：庫存股22800000
資本公積――資本溢價1200000
筆者認(rèn)為，在采用回購股份的形式進(jìn)行股票期權(quán)激勵時，不應(yīng)產(chǎn)生資本公積(資本溢價)。因為公司沒有發(fā)行新股，員工行權(quán)時支付的股票購買價款雖然高于股票面值，但并不是資本溢價。原因在于公司在回購股份時支付的價款也高于股票的面值，二者的差額應(yīng)減少公司的未分配利潤，是公司進(jìn)行股票期權(quán)激勵的代價；并且根據(jù)《公司法》規(guī)定，用于收購的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支付。通過前面的會計處理可以看出，上述差額已經(jīng)在三年中分別減少了公司的未分配利潤。因此，會計處理應(yīng)為：
借：銀行存款6000000
資本公積――其他資本公積16800000
貸：庫存股22800000
二、采用發(fā)行新股進(jìn)行股票期權(quán)激勵的會計處理
各年會計處理如下：
(1)在2005年1月1日，甲公司宣布股票期權(quán)激勵方案時，不需要進(jìn)行會計處理。
(2)2005年12月31日，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)費計人成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。
每年的服務(wù)費＝15×10000×120×1／3＝6000000(元)
借：管理費用6000000
貸：資本公積――其他資本公積6000000
筆者認(rèn)為，管理人員行使股票期權(quán)購買股票，雖然購買價遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于股票市價，但公司3年后向員工發(fā)行新股并沒有使公司現(xiàn)金流出，管理人員獲得的期權(quán)公允價值不應(yīng)確認(rèn)為服務(wù)費并增加資本公積，因此，不需要進(jìn)行會計處理。
(3)假設(shè)員工在2008年1月1日全部行權(quán)購買股票。按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，會計處理為：
借：銀行存款6000000
資本公積――其他資本公積18000000
貸：股本1200000
資本公積――資本溢價22800000
筆者認(rèn)為，上述會計處理虛增了企業(yè)的資本溢價，企業(yè)并沒有按照市價向員工發(fā)行股票。因此，會計處理應(yīng)為：
借：銀行存款6000000
貸：股本1200000
資本公積――資本溢價4800000
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號――股份支付》對股份支付的確認(rèn)和計量作了規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中也做了詳細(xì)解釋。但筆者在學(xué)習(xí)過程中對股份支付中股票期權(quán)的確認(rèn)、計量和會計處理有不同看法。
[例]甲公司是一上市公司，發(fā)行在外的普通股股份總額為5000萬股。2005年1月1日，公司向其120名中層以上管理人員每人授予10000股股票期權(quán)。約定這些管理人員從2005年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股5元的價格購買10000股甲公司股票。該期權(quán)在授予日的公允價值為15元，為更加清晰的說明問題，假設(shè)該公司在未來3年內(nèi)沒有中層以上管理人員離職。
下面分別說明甲公司采用回購股份和發(fā)行新股的形式進(jìn)行股票期權(quán)激勵的會計處理。
一、采用回購股份進(jìn)行股票期權(quán)激勵的會計處理
各年會計處理如下：
(1)在2005年1月1日，甲公司宣布股票期權(quán)激勵方案時，不需要進(jìn)行會計處理。
(2)2005年12月31日，按會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)費計入成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。每年的服務(wù)費＝15×10000×120×1／3＝6000000(元)
借：管理費用6000000
貸：資本公積――其他資本公積6000000
筆者認(rèn)為，服務(wù)費即員工取得期權(quán)的公允價值，不應(yīng)計入管理費用，因為股票期權(quán)激勵是現(xiàn)代公司中剩余索取權(quán)的一種制度，是員工參與利潤分配的一種形式，并不是取得員工服務(wù)的一種支付，員工的服務(wù)已經(jīng)通過工資進(jìn)行了支付，員工取得公司未來股份的權(quán)利價值，應(yīng)計入利潤分配科目。因此，會計處理應(yīng)為：
借：利潤分配――未分配利潤6000000
貸：資本公積――其他資本公積6000000
(3)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，2006年12月31日確認(rèn)服務(wù)費的會計處理同2005年12月31日。
(4)《公司法》規(guī)定，公司將股份獎勵給本公司職工而收購的本公司股份，不得超過本公司已發(fā)行股份總額的5%；用于收購的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支付；所收購的股份應(yīng)當(dāng)在1年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工。2007年開始，該企業(yè)可以選擇這一年內(nèi)股價較低的時候回購本公司股份，假設(shè)2007年5月29日股價較低，每股股票市價19元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，公司回購了120萬股，未超過本公司已發(fā)行股份總額的5%，支付的收購價款為2280萬元。
根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)回購股份時，應(yīng)當(dāng)按照回購的全部支出作為庫存股處理，同時進(jìn)行備查登記。
借：庫存股22800000
貸：銀行存款22800000
(5)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年12月31日確認(rèn)服務(wù)費的會計處理同2005年12月31日。
筆者認(rèn)為2007年12月31日確認(rèn)的服務(wù)費，應(yīng)在回購股份全部支出的基礎(chǔ)上減去員工行權(quán)時支付的股票購買價款作為全部服務(wù)費，再扣除前兩年已經(jīng)確認(rèn)的費用。因為此時回購股份的價格已知，公司通過股票期權(quán)激勵支付的價款已經(jīng)明確，即為回購股份的全部支出扣除員工行權(quán)時支付的股票購買價款，因此應(yīng)該進(jìn)行服務(wù)費的調(diào)整。
2003年12月31日的服務(wù)費＝(19－5)×10000×120－2×6000000＝4800000(元)
(6)假設(shè)員工在2008年1月1日全部行權(quán)購買股票。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于員工行權(quán)購買本公司股份收到價款時，轉(zhuǎn)銷交付職工庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計金額，同時，按照差額調(diào)整資本公積(股本溢價)。
借：銀行存款6000000
資本公積――其他資本公積18000000
貸：庫存股22800000
資本公積――資本溢價1200000
筆者認(rèn)為，在采用回購股份的形式進(jìn)行股票期權(quán)激勵時，不應(yīng)產(chǎn)生資本公積(資本溢價)。因為公司沒有發(fā)行新股，員工行權(quán)時支付的股票購買價款雖然高于股票面值，但并不是資本溢價。原因在于公司在回購股份時支付的價款也高于股票的面值，二者的差額應(yīng)減少公司的未分配利潤，是公司進(jìn)行股票期權(quán)激勵的代價；并且根據(jù)《公司法》規(guī)定，用于收購的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支付。通過前面的會計處理可以看出，上述差額已經(jīng)在三年中分別減少了公司的未分配利潤。因此，會計處理應(yīng)為：
借：銀行存款6000000
資本公積――其他資本公積16800000
貸：庫存股22800000
二、采用發(fā)行新股進(jìn)行股票期權(quán)激勵的會計處理
各年會計處理如下：
(1)在2005年1月1日，甲公司宣布股票期權(quán)激勵方案時，不需要進(jìn)行會計處理。
(2)2005年12月31日，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)費計人成本費用，同時增加資本公積(其他資本公積)。
每年的服務(wù)費＝15×10000×120×1／3＝6000000(元)
借：管理費用6000000
貸：資本公積――其他資本公積6000000
筆者認(rèn)為，管理人員行使股票期權(quán)購買股票，雖然購買價遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于股票市價，但公司3年后向員工發(fā)行新股并沒有使公司現(xiàn)金流出，管理人員獲得的期權(quán)公允價值不應(yīng)確認(rèn)為服務(wù)費并增加資本公積，因此，不需要進(jìn)行會計處理。
(3)假設(shè)員工在2008年1月1日全部行權(quán)購買股票。按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，會計處理為：
借：銀行存款6000000
資本公積――其他資本公積18000000
貸：股本1200000
資本公積――資本溢價22800000
筆者認(rèn)為，上述會計處理虛增了企業(yè)的資本溢價，企業(yè)并沒有按照市價向員工發(fā)行股票。因此，會計處理應(yīng)為：
借：銀行存款6000000
貸：股本1200000
資本公積――資本溢價4800000
時間：2015-12-11 責(zé)任編輯：heiyuluolan
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網(wǎng)絡(luò)課程涵蓋（36學(xué)時）：
一、《管理會計概論》
三、《預(yù)算實務(wù)》
含預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算控制與分析
四、《成本管理》
含成本控制方法、成本責(zé)任、標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、作業(yè)成本分配等
新增實操課程（30學(xué)時）：
1、《預(yù)算實操》
2、《成本實操》
