外貿(mào)企業(yè)在出口貨物以后根據(jù)采購(gòu)取得的增值稅發(fā)票可以申請(qǐng)退還購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅。再實(shí)務(wù)中，外貿(mào)企業(yè)往往會(huì)在收匯核銷(xiāo)以后再取得增資稅發(fā)票，所以必須進(jìn)行采購(gòu)貨物的暫估處理。本文通關(guān)舉例來(lái)分析實(shí)務(wù)中外貿(mào)企業(yè)暫估采購(gòu)成本及出口退稅核算的三種方式的利弊。

一、外貿(mào)企業(yè)出口退稅含義及計(jì)算方法

出口貨物退（免）稅，簡(jiǎn)稱(chēng)出口退稅，其基本含義是指對(duì)出口貨物退還其在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和特別消費(fèi)稅。由于外貿(mào)企業(yè)自身并不從事貨物的生產(chǎn)，所以它的出口退稅主要是采取退免稅的方式，即免收貨物出口環(huán)節(jié)的增值稅，并退還采購(gòu)環(huán)節(jié)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)我國(guó)有關(guān)稅法的規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)出口貨物應(yīng)退增值稅稅額的依據(jù)及計(jì)算方法如下：

1.對(duì)出口貨物單獨(dú)設(shè)立庫(kù)存賬和銷(xiāo)售賬記載的，應(yīng)依據(jù)購(gòu)進(jìn)出口貨物的增值稅專(zhuān)用發(fā)票所列明的進(jìn)項(xiàng)金額；對(duì)庫(kù)存和銷(xiāo)售均采用加權(quán)平均價(jià)核算的，可按適用不同退稅率的貨物分別確定。

應(yīng)退稅額=增值稅專(zhuān)用發(fā)票所列進(jìn)項(xiàng)金額X退稅率或征收率（從一般納稅人購(gòu)進(jìn)出口貨物為退稅率，從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)出口貨物為征收率）

2.對(duì)出口企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工收回后報(bào)關(guān)出口的，退稅依據(jù)為購(gòu)買(mǎi)加工貨物的原材料、支付加工貨物的工繳費(fèi)等專(zhuān)用發(fā)票所列明的進(jìn)項(xiàng)金額。

二、外貿(mào)企業(yè)暫估業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

（一）當(dāng)月取得采購(gòu)貨物的增值稅發(fā)票，當(dāng)月報(bào)關(guān)出口

例1：某外貿(mào)公司2013年5月從某玩具公司購(gòu)進(jìn)出口用玩具1000箱，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元，貨款已用銀行存款支付。當(dāng)月該批商品已全部出口，售價(jià)為每箱150美元（當(dāng)日匯率為1美元=6.0元人民幣），申請(qǐng)退稅的單證齊全。該玩具的增值稅退稅率為13%。

應(yīng)退增值稅稅額=1000000x13%=130000（元）轉(zhuǎn)出增值稅額=170000-130000=40000（元）

購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)：

借：在途物資 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000

貸：銀行存款 1170000

貨物人庫(kù)時(shí)：

借：庫(kù)存商品庫(kù)存出口商品 1000000

貸：在途物資 1000000

出口報(bào)關(guān)銷(xiāo)售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1200000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人——出口銷(xiāo)售收入 1200000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000000

貸：庫(kù)存商品 1000000

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 40000

計(jì)算應(yīng)收增值稅退稅款：

借：應(yīng)收出口退稅 130000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130000

收到增值稅退稅款時(shí)：

借：銀行存款 130000

貸：應(yīng)收出口退稅（增值稅） 130000

（二）當(dāng)月報(bào)關(guān)出口，下月及以后取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票在實(shí)踐中，外貿(mào)企業(yè)往往會(huì)出現(xiàn)這樣的情形：

購(gòu)進(jìn)貨物后，在收匯核銷(xiāo)后才付貨款給供應(yīng)商，同時(shí)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票；但是按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，對(duì)于當(dāng)月辦理了報(bào)關(guān)出口手續(xù)后，必須在當(dāng)月確認(rèn)收人，由于此時(shí)外貿(mào)企業(yè)還未取得采購(gòu)貨物的增值稅發(fā)票，所以只能采取暫估成本的方式來(lái)核算購(gòu)人貨物的成本。筆者通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明外貿(mào)企業(yè)暫估核算的三種方法，并比較分析這三種方法的優(yōu)缺點(diǎn)。

1.按照先購(gòu)進(jìn)，后銷(xiāo)售的方法來(lái)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。例2：某外貿(mào)公司2013年5月從某玩具公司購(gòu)進(jìn)出口用玩具1000箱，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元，貨款已用銀行存款支付。5月30日該批商品已全部出口，售價(jià)為每箱150美元（當(dāng)日匯率為1美元=6.0元人民幣），該玩具的增值稅退稅率為13%。收到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票的時(shí)間為7月1日。

5月30日，該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

出口報(bào)關(guān)銷(xiāo)售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1200000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人——出口銷(xiāo)售收人 1200000

暫估購(gòu)進(jìn)：

借：庫(kù)存商品——庫(kù)存出口商品 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170000

貸：應(yīng)付賬款 1170000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000000

貸：庫(kù)存商品 1000000

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 40000

計(jì)算出應(yīng)收增值稅退稅款：

借：應(yīng)收出口退稅 130000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130000

7月1日企業(yè)取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)，不再進(jìn)行賬務(wù)處理，僅僅是進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的認(rèn)證并填寫(xiě)納稅申請(qǐng)表及出口退稅申請(qǐng)表。

該方法的優(yōu)點(diǎn)是：以出口報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)為主線，當(dāng)月出口當(dāng)月就結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行賬務(wù)處理，等以后期間取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并進(jìn)行認(rèn)證時(shí)，附在出口當(dāng)月的購(gòu)進(jìn)商品后面，這樣操作每筆出口業(yè)務(wù)的收入及成本、進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出等不容易出錯(cuò)。缺點(diǎn)是：由于進(jìn)項(xiàng)稅票的取得比較滯后，賬簿記錄的進(jìn)項(xiàng)稅及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出科目的發(fā)生額與增值稅納稅申報(bào)表、出口退稅申報(bào)表完全不一致，平時(shí)分別進(jìn)行記錄，相互核對(duì)起來(lái)比較麻煩，賬簿記錄不能為本期申報(bào)表的填列提供數(shù)據(jù)；并且還提前確認(rèn)了應(yīng)收的出口退稅，髙估企業(yè)的資產(chǎn)。

2.暫估成本但是不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的處理。

同例2，5月份該企業(yè)的賬務(wù)處理為：

出口報(bào)關(guān)銷(xiāo)售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1200000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人——出口銷(xiāo)售收入 1200000

含稅全額暫估購(gòu)進(jìn)：

借：庫(kù)存商品庫(kù)存出口商品 1170000

貸：應(yīng)付賬款 1170000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本（暫估）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1040000

貸：庫(kù)存商品 1040000

7月1日取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)：

調(diào)整庫(kù)存商品的成本：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 40000

庫(kù)存商品 130000

計(jì)算應(yīng)收增值稅退稅款：

借：應(yīng)收出口退稅 130000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130000

該方法的優(yōu)點(diǎn)是：企業(yè)只有在取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并認(rèn)證時(shí)才進(jìn)行應(yīng)交增值稅的處理，這樣企業(yè)賬簿的數(shù)據(jù)與增值稅申報(bào)表及出口退稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)一致，便于企業(yè)填報(bào)納稅申報(bào)表并核對(duì)相關(guān)的數(shù)據(jù)。缺點(diǎn)是：庫(kù)存商品賬戶(hù)登記的金額有時(shí)是含稅價(jià)，有時(shí)又是不含稅價(jià)，所以導(dǎo)致該賬戶(hù)核算的內(nèi)容不明確，并且后期要反復(fù)地進(jìn)行調(diào)整，增加了工作量，容易出錯(cuò)。

3.暫估成本，通過(guò)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅科目核算。在這種方法下，企業(yè)在應(yīng)交稅費(fèi)賬戶(hù)下面開(kāi)設(shè)應(yīng)交增值稅、未交增值稅以及待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等二級(jí)賬戶(hù)。

5月份企業(yè)的賬務(wù)處理為：

出口報(bào)關(guān)銷(xiāo)售時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1200000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人——出口銷(xiāo)售收人 1200000

暫估購(gòu)進(jìn)：

借：庫(kù)存商品——庫(kù)存出口商品 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 170000

貸：應(yīng)付賬款 1170000

結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000000

貸：庫(kù)存商品 1000000

結(jié)轉(zhuǎn)不得退稅成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 40000

12月份取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：

取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票認(rèn)證：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 130000

——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 40000

確認(rèn)應(yīng)收出口退稅：

借：應(yīng)收出口退稅 130000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（出口退稅） 130000

待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅賬戶(hù)的借方登記購(gòu)進(jìn)商品未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的暫估增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方登記為已經(jīng)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額及不得退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，借方余額表示應(yīng)收的出口退稅額。

該方法的優(yōu)點(diǎn)是：企業(yè)只有在取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票并認(rèn)證時(shí)才進(jìn)行應(yīng)交增值稅的處理，這樣企業(yè)賬簿的數(shù)據(jù)與增值稅申報(bào)表及出口退稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)一致，便于企業(yè)填報(bào)納稅申報(bào)表并核對(duì)相關(guān)的數(shù)據(jù)；并且保持了庫(kù)存商品、應(yīng)付賬款及應(yīng)交增值稅賬戶(hù)核算內(nèi)容的明確性與穩(wěn)定性，不容易出錯(cuò)。缺點(diǎn)是：在應(yīng)交稅費(fèi)下增設(shè)了一個(gè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”賬戶(hù)作為過(guò)渡性賬戶(hù)，在一定程度上增加了賬簿的登記工作。

在外貿(mào)企業(yè)的實(shí)踐中，不同的企業(yè)分別采用這三種核算方法來(lái)核算暫估業(yè)務(wù)，但是筆者認(rèn)為第三種方法兼顧了會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)表的要求，更加符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)被高估。