新準(zhǔn)則與國(guó)際全面接軌

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由三大部分構(gòu)成。在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，歷史成本原則、區(qū)分資本性收益和經(jīng)營(yíng)性收益原則、配比原則不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。最重要的改變是在會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題上特別引入并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”，公允價(jià)值法從而成為與歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)現(xiàn)值法和現(xiàn)值法等平行的一種資產(chǎn)評(píng)估方法。由于在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用已經(jīng)較為普遍，因此本次公允價(jià)值的引入被視為中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的重要標(biāo)志。

　　舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅有16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了對(duì)原有16項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂外，還增加了22項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，覆蓋了投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、套期保值等眾多細(xì)則。目前展現(xiàn)在人們面前的是一個(gè)在數(shù)量上和質(zhì)量上均與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊的準(zhǔn)則體系，該體系覆蓋了各種類(lèi)型企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國(guó)在新形勢(shì)下對(duì)新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白。

　　在會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表方面，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅覆蓋了非金融企業(yè)，也覆蓋了金融企業(yè)。換句話(huà)說(shuō)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將現(xiàn)行準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度都包含在內(nèi)。在適用范圍方面，從“中國(guó)投資企業(yè)”擴(kuò)展到“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”。在財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)方面，從單純的“滿(mǎn)足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋蜇?cái)務(wù)報(bào)告使用者提供會(huì)計(jì)信息，有助于其做出經(jīng)濟(jì)決策”，而政府只是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者之一。

　　新準(zhǔn)則減少會(huì)計(jì)操縱空間

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大優(yōu)點(diǎn)在于，通過(guò)實(shí)施一系列與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致的相關(guān)規(guī)定，在一定程度上防止企業(yè)通過(guò)各種操作來(lái)操縱利潤(rùn)和粉飾報(bào)表。這對(duì)于我國(guó)企業(yè)提高公司治理機(jī)制，尤其是上市企業(yè)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性有著重大意義。例如，我國(guó)會(huì)計(jì)制度和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備以及對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)回(在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回)。但是這一安排已經(jīng)成為中國(guó)上市企業(yè)操縱利潤(rùn)和規(guī)避稅收的一大手段。針對(duì)類(lèi)似問(wèn)題，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這就使得試圖在不同會(huì)計(jì)年度轉(zhuǎn)移利潤(rùn)或虧損的企業(yè)投鼠忌器。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面所依據(jù)的理論已經(jīng)由原來(lái)的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度限制。此外，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法，并規(guī)定對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，而對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。這就限制了上市公司通過(guò)合并或置換等手段制造利潤(rùn)的行為。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)施債務(wù)重組的債務(wù)人體現(xiàn)了一定程度的照顧。在舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，由于債權(quán)人的讓步或豁免形成的債務(wù)重組收益應(yīng)該計(jì)入企業(yè)的資本公積，然而在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，債務(wù)重組收益可以直接計(jì)入企業(yè)損益表。這一規(guī)定能夠提高債務(wù)企業(yè)的每股盈利，據(jù)估計(jì)僅在2006年中國(guó)上市企業(yè)因此將會(huì)增加收益60億元左右。

　　新準(zhǔn)則三大環(huán)節(jié)待完善

　　問(wèn)題之一，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些方面過(guò)于重視賬面價(jià)值，在一些問(wèn)題的處理上前后不一致，部分條款與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍有差距。例如在無(wú)形資產(chǎn)方面，以非貨幣性交易換入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)來(lái)計(jì)價(jià)，而以貨幣性交易換入的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該按照實(shí)際支付價(jià)款計(jì)價(jià)，以捐贈(zèng)方法獲得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)價(jià)。這樣的處理造成同樣的無(wú)形資產(chǎn)由于取得途徑不同而價(jià)值差異極大，不具有可比性。

　　問(wèn)題之二，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些方面和現(xiàn)有法律或征管規(guī)定不配套。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)該以該無(wú)形資產(chǎn)在投資者處的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。這就與公司法中規(guī)定的股份公司發(fā)起人以無(wú)形資產(chǎn)投資必須評(píng)估作價(jià)的規(guī)定相違背，而且也違背了公允價(jià)值的精神。

　　問(wèn)題之三，如果忽視了企業(yè)職業(yè)道德和倫理建設(shè)，僅憑一部完備的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不能達(dá)到從整體上提高企業(yè)治理機(jī)制的目的的。近年來(lái)層出不窮的財(cái)務(wù)報(bào)表操縱案例恰好體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的底蘊(yùn)中職業(yè)道德缺位的尷尬。盡管我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)不斷完善并與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，但是法規(guī)并不能涵蓋道德，更不能替代道德。（證券時(shí)報(bào) 張明 2006-12-29）

(wlj)