為了與國際會計準(zhǔn)則接軌，新會計準(zhǔn)則在諸多方面實現(xiàn)了突破，其中最為顯著的就是公允價值計量屬性的謹慎運用。但公允價值運用過程中還存在著相當(dāng)?shù)睦щy

　　國家財政部2006年2月發(fā)布的新會計準(zhǔn)則體系，在諸多方面實現(xiàn)了突破，其中公允價值計量屬性的運用是最為顯著的方面。但在兩年多實踐中，我國特有的經(jīng)濟、法律環(huán)境以及會計自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等因素，給其染上了中國特色――適度引入，謹慎運用。

　　一、會計制度下公允價值運用的夭折

　　公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。早在1998年，我國在非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體會計準(zhǔn)則中就運用了公允價值計量屬性。但當(dāng)時的市場經(jīng)濟尚不完善，證券市場、公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境都不成熟，公允價值的信息量不足且不易取得，公允價值的運用存在復(fù)雜性、不確定性和高成本性，企業(yè)利潤被操縱的現(xiàn)象時有發(fā)生，導(dǎo)致會計計量不真實。比如1990年代某上市公司因股價操縱一案而震驚全國，當(dāng)時該公司的股價在相當(dāng)長時間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對其債務(wù)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行債務(wù)重組，虛估了公允價值，相應(yīng)調(diào)增了營業(yè)外收入，虛增企業(yè)利潤，產(chǎn)生了凈資產(chǎn)增長的假象。也有的公司利用資產(chǎn)評估增值來增加資本公積，然后將資本公積轉(zhuǎn)增資本，造成證券市場的混亂。顯然，由于市場環(huán)境的不成熟、監(jiān)管體系的缺失、人們思想認識上存在的誤區(qū)，公允價值計量給人為操縱利潤打開了方便之門�；�于上市公司濫用這一計量屬性操縱利潤的現(xiàn)象多次發(fā)生，2001年財政部修訂準(zhǔn)則時將公允價值計量的相關(guān)規(guī)定取消，公允價值就這樣在人們的期盼和無奈中夭折了。

　　二、謹慎運用公允價值計量

　　謹慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計處理時謹慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費用。隨著我國市場經(jīng)濟地位的確立，經(jīng)濟全球化的進一步發(fā)展，同時證券市場不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續(xù)提高，我國會計準(zhǔn)則迫切要求與國際會計準(zhǔn)則接軌。為此，我國新會計準(zhǔn)則制定者審時度勢，在充分考慮國情的基礎(chǔ)上做出選擇，即最大限度地在具體會計準(zhǔn)則中使用國際“商業(yè)語言”中的這一重要詞匯――公允價值。

　　在我國已發(fā)布的38個具體準(zhǔn)則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會計準(zhǔn)則中公允價值計量的運用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運用又是有條件的、謹慎的。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，它在諸多方面做了謹慎的改進，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價值計量在新會計準(zhǔn)則中的謹慎運用主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　　1.公允價值的應(yīng)用還不夠普及 在國際會計準(zhǔn)則已有的41個會計準(zhǔn)則中，金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等近20個會計準(zhǔn)則都不同程度地運用了公允價值，但考慮到中國的發(fā)展現(xiàn)狀，新企業(yè)會計準(zhǔn)則在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認和計量》、《非共同控制下的企業(yè)合并》等17個具體準(zhǔn)則中適度引用了公允價值的計量模式，應(yīng)用范圍低于國際會計準(zhǔn)則上的運用。

　　2.公允價值處于從屬地位 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并未對公允價值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，但國際會計準(zhǔn)則理事會更偏向于采用公允價值模式。我國會計計量屬性則傾向于采用成本計量模式，公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性相比處于從屬和非主導(dǎo)性地位，這一點在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中都可以看出�；�本準(zhǔn)則第九章第四十二條中明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量�！边@說明在歷史成本和公允價值并存的計量格局中，歷史成本仍處在主導(dǎo)地位，是在堅持歷史成本計量屬性的主導(dǎo)地位的前提下才引入公允價值的。在運用公允價值計量的具體會計準(zhǔn)則中，無一例外地規(guī)定了在歷史成本與公允價值計量可供選擇時，優(yōu)先選擇歷史成本計量，歷史成本無法計量時才考慮公允價值計量。以資產(chǎn)公允價值的確定為例：（1）首先看買賣雙方是否存在公平交易的銷售協(xié)議，如果存在，則以協(xié)議中的銷售價格為公允價值；（2）如果不存在這樣的銷售協(xié)議，則以活躍市場上同類資產(chǎn)的報價作為公允價值；（3）如果活躍市場的報價也不存在，則以同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格的最佳估計作為資產(chǎn)的公允價值；（4）如果仍然不能取得類似資產(chǎn)交易價格的最佳估計數(shù)，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為公允價值。

　　3.公允價值運用附有限制性條件 公允價值的運用，在一定程度上附有不同的限制性條件。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》第十條中就明確規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。并且，為防止企業(yè)操縱利潤，準(zhǔn)則規(guī)定，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定：當(dāng)交換具有商業(yè)性質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)上述條件不能同時滿足，則應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價值確認換入資產(chǎn)的賬面價值。

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則對金融工具初始確認和計量、后續(xù)計量、期末估價、減值測試等都是以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)的。準(zhǔn)則規(guī)定：金融資產(chǎn)在存在活躍市場的條件下，以活躍市場中的報價作為公允價值；不存在活躍市場的金融工具，采用估值技術(shù)確定其公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方在最近進行的市場交易中使用。

　　從以上方面可以看出，新會計準(zhǔn)則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運用公允價值，若不能滿足公允價值適用條件，是不能運用的。

　　三、完善公允價值計量的措施

　　公允價值計量是市場經(jīng)濟條件下維護產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會計信息質(zhì)量的重要途徑，它代表了會計計量體系變革的總體趨勢。但是由于公允價值計量價格在一定程度上具有隨意性，調(diào)高公允價值可能會虛增利潤，調(diào)低則可能相反。并且，我國目前在公允價值計量的制度、手段等方面不夠完善、會計人員的素質(zhì)不高等都影響公允價值的發(fā)揮，公允價值在運用過程中還存在著一些難以克服的困難，它距離國際會計準(zhǔn)則的要求還有一定差異，仍需要進行改革與完善：

　�。ㄒ唬� 加強相關(guān)法律對公允價值的規(guī)范。即加強法律和制度建設(shè)，從制度和程序上做到防止人為利用公允價值操縱利潤等舞弊行為的發(fā)生。會計準(zhǔn)則的進一步規(guī)范和完善，將使得無客觀依據(jù)的價值信息無法進入到會計信息系統(tǒng)，為防止舞弊事件的發(fā)生提供保障。

　�。ǘ�） 建立健全活躍的市場體制。即建立公開的市場價格體系，將每日交易價格公開；并且建立全國聯(lián)網(wǎng)的價格體系查詢平臺，有利于各種價格的查詢，優(yōu)化市場資產(chǎn)的估價系統(tǒng)，使各種資產(chǎn)的市價很好地反映其真實價值。同時，充分發(fā)揮資產(chǎn)評估中中介、物價等機構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用，建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機制，防止利用公允價值進行造假。

　�。ㄈ�）提高公允價值的可操作性。即規(guī)范公允價值在具體實務(wù)操作上的要求，加強會計人員的操作技能的培訓(xùn)，提高實際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力，增強職業(yè)道德意識，為公允價值全面應(yīng)用提供保障。同時，加強計量理論研究，引入先進電子計算機技術(shù)，有利于公允價值在操作層面上的推廣。

　�。ㄋ模┮�(guī)范公允價值信息的披露。隨著公允價值在會計領(lǐng)域和其他領(lǐng)域的廣泛運用，需要在會計報告中增加對公允價值的披露。由于公允價值計量會遇到比較復(fù)雜的情況，需要運用大量的假設(shè)和估計，因此，會計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對公允價值的計量和披露形成具體形式的規(guī)范，以保證信息披露的真實，滿足信息使用者的要求。

　　（五）普及公允價值的認識。公允價值在我國運用的阻力，還來自于人們思想認識上存在的誤區(qū)，通常錯誤的認為公允價值和歷史成本是對立的計量屬性，二者不可兼得；容易將相關(guān)性和可靠性看成兩個此消彼長的會計質(zhì)量特征，認為公允價值的相關(guān)性較強而可靠性差，沒有理解可靠與相關(guān)的辯證關(guān)系，將公允價值估計等同于隨意估計，為操縱利潤大開方便之門。這些錯誤觀念嚴(yán)重阻礙了公允價值計量的推廣運用。因此，應(yīng)通過多種媒體途徑，提高人們對公允價值的認識，盡快了解和熟悉新準(zhǔn)則對公允價值的要求，領(lǐng)會新準(zhǔn)則體系的內(nèi)容、要點和精髓。只有加大宣傳和培訓(xùn)力度，切實提高人們對公允價值重要性的認識，才能更好地保證公允價值計量屬性的順利實施，適應(yīng)市場經(jīng)濟規(guī)范的信息披露要求。

　　公允價值取代歷史成本計量是一個不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，它的應(yīng)用是我國會計發(fā)展的一個巨大進步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷地修正和完善，才能充分發(fā)揮公允價值的優(yōu)勢，并推動我國的會計計量水平再上一個新臺階，推動公允價值計量在我國逐步獲得全面的運用并走向成熟。

　　□文 陳淑照（廈門信達股份有限公司總經(jīng)理）


（《商務(wù)周刊》　　 2008-10-21）

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