初始計(jì)量時(shí)需注意

　　首先，采購(gòu)成本、加工成本、其他成本各所指的存貨對(duì)象不能相混淆。

　　采購(gòu)成本實(shí)指外購(gòu)成本，其所屬對(duì)象主要指原材料和商品，系由購(gòu)置價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和其他可歸屬于采購(gòu)成本的費(fèi)用組成;加工成本所屬對(duì)象是指產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購(gòu)成本、加工成本(由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成)以及包括某些存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用等。

　　其他成本與加工成本中的其他成本完全不同，是企業(yè)用其他方式取得的，包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨成本，其初始計(jì)量方法與上述成本的計(jì)量方法也完全不同。

　　如投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，按照該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。

　　再如企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨成本，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定執(zhí)行。

　　其次，在外購(gòu)成本的初始計(jì)量中不能將合理的物資損耗、短缺等與不合理的物資損耗、短缺等相混淆。

　　合理的物資損耗、短缺等是行業(yè)制度或企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度允許的屬于正常范圍內(nèi)的物資損耗、短缺等，在計(jì)量上是作為其他可歸屬于采購(gòu)成本的費(fèi)用，除此之外的物資損耗、短缺等就屬于不合理，就應(yīng)區(qū)別下列不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收到的物資短缺或其他賠款，應(yīng)沖減所購(gòu)物資的采購(gòu)成本;凡遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待原因查明的途中損耗，暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損益進(jìn)行核算，查明原因后再作處理。

　　第三，在加工成本的初始計(jì)量中不能將直接人工與間接人工相混淆，應(yīng)掌握正確的劃分依據(jù)。

　　其劃分依據(jù)是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)。如一線生產(chǎn)車間工人的薪酬就屬于直接人工，而二線車間如維修車間工人的薪酬就屬于間接人工。在實(shí)務(wù)中，我們千萬(wàn)不能將二線車間工人的薪酬也作為直接人工入賬。

　　第四，在存貨初始計(jì)量中不能將不應(yīng)計(jì)入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入存貨成本。

　　下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益：非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用，就不得計(jì)入存貨成本。

　　倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，指企業(yè)在采購(gòu)入庫(kù)后所發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但是在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用則應(yīng)計(jì)入存貨成本。例如，某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達(dá)到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而必須發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)計(jì)入酒的成本，而不是計(jì)入當(dāng)期損益。

　　不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出，且不符合存貨的定義和確認(rèn)條件的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。

　　發(fā)出存貨計(jì)量應(yīng)注意

　　一是不能將以前制度規(guī)定的發(fā)出存貨計(jì)量方法，與新準(zhǔn)則《存貨》規(guī)定的發(fā)出存貨計(jì)量方法相混淆。

　　按照新準(zhǔn)則《存貨》的要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨性質(zhì)等實(shí)際情況，合理地選擇發(fā)出存貨的計(jì)算方法，以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

　　對(duì)此，新準(zhǔn)則《存貨》又在第三章第十四條中進(jìn)一步明確：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。”可在實(shí)務(wù)中，仍有一些企業(yè)違反上述規(guī)定，仍使用以前制度規(guī)定的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法。

　　新準(zhǔn)則《存貨》之所以要取消移動(dòng)平均法和后進(jìn)后出法，是基于下列情況考慮的：采用移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法不具有普遍性，在以前的實(shí)務(wù)中，也只有極少數(shù)企業(yè)采用;后進(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)情況，因?yàn)椋�先入�?kù)的存貨若不先用掉，就會(huì)導(dǎo)致變質(zhì)或毀損，現(xiàn)實(shí)中企業(yè)都是將先入庫(kù)的先發(fā)出，否則就會(huì)造成實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)，后進(jìn)先出法不符合存貨流轉(zhuǎn)情況；改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》已取消了后進(jìn)先出法，為與國(guó)際接軌，新準(zhǔn)則《存貨》也就取消了后進(jìn)先出法。

　　還要提醒的是，實(shí)務(wù)中還要嚴(yán)格執(zhí)行新準(zhǔn)則《存貨》的下列規(guī)定：對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。

　　對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，應(yīng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

　　對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。

　　二是非商品存貨銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法不能與商品、產(chǎn)成品存貨銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法相混淆。

　　由于非商品存貨不構(gòu)成企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)，所以按新準(zhǔn)則《存貨》要求，此類存貨銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法是計(jì)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本，如材料等，應(yīng)將已出售材料的實(shí)際成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。

　　這里所講的材料銷售，不構(gòu)成企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，如果材料銷售構(gòu)成企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，則該材料即為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。

　　商品、產(chǎn)成品存貨銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)方法是計(jì)入當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，所以，這兩者是不能混用的。

　　同時(shí)，還須注意的是不論非商品存貨還是商品、產(chǎn)成品存貨，對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其方法是沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。

　　三是生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法不能與隨同商品出售包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法相混淆。

　　在實(shí)際工作中，有些企業(yè)不論什么包裝物發(fā)出時(shí)，其結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法都是直接計(jì)入制造費(fèi)用，這就將上述兩類包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法混淆了，是不對(duì)的。

　　按照新準(zhǔn)則《存貨》要求，只有生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法才是直接計(jì)入制造費(fèi)用，而隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法，則是將其成本計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用;隨同商品出售并單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法，是將其成本計(jì)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本，由此可見(jiàn)，這些方面是不能相互混淆的。

　　期末存貨計(jì)量要注意

　　一要正確掌握期末存貨計(jì)量的方法。

　　新準(zhǔn)則《存貨》第三章第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。”這就是說(shuō)，在期末，即資產(chǎn)負(fù)債表日，是不能采用歷史成本法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量的，一定要認(rèn)真執(zhí)行新準(zhǔn)則《存貨》的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量，當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定分別選擇采用單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，或合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等于成本高于可變現(xiàn)凈值的差額。

　　若資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并將原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　二要正確掌握確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素。

　　這是關(guān)系到是否應(yīng)提和正確計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的關(guān)鍵。

　　在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意考慮3個(gè)因素：確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。也就是說(shuō)未取得確鑿證據(jù)的，就不能計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。我們應(yīng)掌握的確鑿證據(jù)是指對(duì)存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格的證明資料，與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格的證明資料，銷售方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

　　確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮存貨的持有目的。企業(yè)持有存貨的目的不同，確定其存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法就會(huì)不同。例如，用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同。出售存貨的可變現(xiàn)凈值以相同或類似存貨的市場(chǎng)銷售價(jià)格為計(jì)算基礎(chǔ)，而用于繼續(xù)加工的存貨的可變現(xiàn)凈值，則以相同或類似原材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格和實(shí)際加工成本的市場(chǎng)價(jià)格為計(jì)算基礎(chǔ)，因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的。

　　確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響。就是在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，還要考慮未來(lái)的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說(shuō)，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日以后期間發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)事項(xiàng)。

　　三要正確掌握存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體運(yùn)用。

　　由于確定存貨可變現(xiàn)凈值的最關(guān)鍵問(wèn)題是如何確定不同存貨的不同估計(jì)售價(jià)，所以，企業(yè)在實(shí)務(wù)中，應(yīng)區(qū)別下列不同情況來(lái)確定存貨的估計(jì)售價(jià)：首先，為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

　　具體講，如果企業(yè)與購(gòu)買(mǎi)方簽訂了銷售合同(或勞務(wù)合同，下同)，并且銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量。在這種情況下，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，就應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

　　如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒(méi)有生產(chǎn)出來(lái)，但持有專門(mén)用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值就應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。

　　其次，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同的訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ);相反，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同的訂購(gòu)數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合同直接相關(guān)的存貨，就應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ);如果該銷售合同為虧損合同，還應(yīng)同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　第三，沒(méi)有銷售合同約定的存貨(指產(chǎn)成品或商品，不包括用于出售的材料)其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。

　　第四，用于出售的材料、包裝物以及低質(zhì)易耗品等周轉(zhuǎn)材料(以下簡(jiǎn)稱用于出售的材料等)，通常以市場(chǎng)銷售價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

　　如果用于出售的材料等存在銷售合同約定，應(yīng)按合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

　　需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定，其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消。

　　此外，對(duì)于材料存貨還應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情況確定其期末價(jià)值。

　　一種情況是，對(duì)于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值，預(yù)計(jì)高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。

　　這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等。“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

　　另一種情況是如果材料的價(jià)格下降，則表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。