2014 年初級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》基礎(chǔ)班講義（二十一）

二、可供出售金融資產(chǎn) —— 債券投資（不考慮減值情況下的核算）（主要考核客觀題）

（一）初始計(jì)量

1. 按取得時(shí)公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額；

2. 支付的價(jià)款中，包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息。

3. 賬務(wù)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本（面值）

　　應(yīng)收利息（價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）

　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整

　貸：其他貨幣資金 —— 存出投資款

【提示】該債券的初始入賬金額就是該債券的期初攤余成本（成本 + 利息調(diào)整的明細(xì)）。

【例題·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購入丙公司面值為 200 萬元的債券，支付的總價(jià)款為 195 萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 4 萬元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用 1 萬元，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該資產(chǎn)入賬對(duì)應(yīng)的“可供出售金融資產(chǎn) —— 成本”科目的金額為（　　）萬元。

A.20 0

B.192

C.191

D.194

【答案】 A

【解析】本題會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本　　　　　　　　　　 200

　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　貸：其他貨幣資金 —— 存出投資款　　　　　　　　　 196

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整　　　　　　　　　 8

【易錯(cuò)易混試題·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購入丙公司面值為 200 萬元的債券，支付的總價(jià)款為 195 萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 4 萬元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用 1 萬元，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該可供出售金融資產(chǎn)初始入賬價(jià)值為（　�。┤f元。

A.200

B.192

C.191

D.194

【答案】 B

【解析】本題會(huì)計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本　　　　　　　　　　 200

　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　貸：其他貨幣資金 —— 存出投資款　　　　　　　　　 196

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整　　　　　　　　　 8

【易錯(cuò)易混試題·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購入丙公司面值為 200 萬元的債券，支付的總價(jià)款為 195 萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 4 萬元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用 1 萬元，甲公司將其劃分為持有至到期投資。該持有至到期投資初始入賬價(jià)值為（　�。┤f元。

A.200

B.192

C.191

D.194

【答案】 B

【解析】本題會(huì)計(jì)分錄為：

借：持有至到期投資 —— 成本（面值）　　　　　　　 200

　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　貸：其他貨幣資金 —— 存出投資款　　　　　　　　　 196

　　　持有至到期投資 —— 利息調(diào)整　　　　　　　　　　 8

【提示】初始計(jì)量不管是作為持有至到期投資還是作為可供出售金融資產(chǎn)，初始入賬金額相同，科目不同而已。

（二）后續(xù)計(jì)量

1. 分期付息、到期還本的債券的后續(xù)計(jì)量（采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量、計(jì)算攤余成本、確定公允價(jià)值的變動(dòng)）

每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（確認(rèn)利息的時(shí)間）

借：應(yīng)收利息（面值×票面利率）

　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整（差額倒擠或借方）

收到利息：

借：其他貨幣資金 —— 存出投資款

　貸：應(yīng)收利息

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng)

　貸：資本公積 —— 其他資本公積

或做相反處理。

2. 到期一次還本付息的債券投資（采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量、計(jì)算攤余成本、確認(rèn)其公允價(jià)值的變動(dòng)）

每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（確認(rèn)利息的時(shí)間）

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 應(yīng)計(jì)利息（面值×票面利率）

　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整（差額倒擠或借方）

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng)

　貸：資本公積 —— 其他資本公積

或做相反處理。

【提示】教材寫法很簡(jiǎn)單，考試看題目要求，題目直接給出了結(jié)果，直接按照給定的處理。

【例題·案例分析題】 2012 年 1 月 1 日甲公司支付價(jià)款 1 028.244 元購入某公司發(fā)行的 3 年期公司債券，該公司債券的票面總金額為 1 000 元，票面年利率 4% ，實(shí)際年利率為 3% ，利息每年年末支付，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 2012 年 12 月 31 日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為 1 000.094 元。 2013 年 12 月 31 日該債券的公允價(jià)值為 1 109.664 元。假定無交易費(fèi)用和其他因素的影響。

要求：對(duì)甲公司的該項(xiàng)投資作出賬務(wù)處理。

【答案】甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 2012 年 1 月 1 日，購入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本　　　　　　　　　 1 000

　　　　　　　　　　 —— 利息調(diào)整　　　　　　　 28.244

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 028.244

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

實(shí)際利息 =1 028.244 × 3%=30.84732 ≈ 30.85 （元）。

確認(rèn)應(yīng)收利息：

借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 30.85

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整　　　　　　　　 9.15

收到利息：

借：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

年末攤余成本 =1 028.244-9.15=1 019.094 （元）。

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：資本公積 —— 其他資本公積　　　　　　　　　　　 19

　貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　 19

（ 1019.094-1000.094 ）

2012 年 12 月 31 日，該債券的賬面價(jià)值為 1 000.094 元。

2012 年年末攤余成本 =1 028.244-9.15=1 019.094 （元）。

公允價(jià)值變動(dòng)不影響攤余成本的計(jì)算。

（ 3 ） 2013 年 12 月 31 日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

實(shí)際利息 =1 019.094 × 3%=30.57282 ≈ 30.57 （元）

借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 30.57

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整　　　　　　　　 9.43

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

2013 年年末攤余成本 =1 019.094-9.43=1009.664 （元）

2013 年 12 月 31 日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為 1 109.664 元，差額在借方 100 萬元（期末保持）。

確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　 119

　貸：資本公積 —— 其他資本公積　　　　　　　　　　 119

2013 年 12 月 31 日，該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

=1 009.664+100=1 109.664 （萬元）。

【思考】如果該債券投資作為持有至到期投資如何核算。

【答案】

	持有至到期投資	可供出售金融資產(chǎn)
12 年 1 月 1 日	借：持有至到期投資 —— 成本 1000 　　持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 28.244 　貸：其他貨幣資金 1028.244	借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本 1000 　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整 28.244 　貸：其他貨幣資金 1028.244
12 年 12 月 31 日	借：應(yīng)收利息 40 　貸：投資收益 30.85 　　　持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 9.15 借：其他貨幣資金 40 　貸：應(yīng)收利息 40	借：應(yīng)收利息 40 　貸：投資收益 30.85 　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整 9.15 借：其他貨幣資金 40 　貸：應(yīng)收利息 40
期末攤余成本	年末攤余成本 =1028.244+30.85-40 =1019.094 （元）	年末攤余成本 =1028.244+30.85-40 =1019.094 （元）
確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)	無	借：資本公積 —— 其他資本公積 19 　貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 19
期末賬面價(jià)值	期末賬面價(jià)值 = 期末攤余成本 =1028.244+30.85-40=1019.094 （元）	期末賬面價(jià)值 = 期末公允價(jià)值 =1000.094 元。
13 年 12 月 31 日	借：應(yīng)收利息 40 　貸：投資收益 30.57 　　　持有至到期投資 —— 利息調(diào)整 9.43 借：其他貨幣資金 40 　貸：應(yīng)收利息 40	借：應(yīng)收利息 40 　貸：投資收益 30.57 　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整 9.43 借：其他貨幣資金 40 　貸：應(yīng)收利息 40
期末攤余成本	2013 年年末攤余成本 = 1019.094+30.57-40=1009.664 （元）	2013 年年末攤余成本 = 1019.094+30.57-40=1009.664 （元）
確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)	無	借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 119 　貸：資本公積 —— 其他資本公積 119
期末賬面價(jià)值	期末賬面價(jià)值 = 期末攤余成本 1028.244+30.85-40=1019.094 （元）	期末賬面價(jià)值 = 期末公允價(jià)值 =1109.664 （元）

【總結(jié)】關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)（債券投資）攤余成本、公允價(jià)值、賬面價(jià)值等之間的關(guān)系（不考慮減值）。

可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值等于賬面價(jià)值不等于其攤余成本。

持有至到期投資的期末攤余成本 = 期末賬面價(jià)值

【例題·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 1100 萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為 1000 萬元的 5 年期不可贖回債券，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)核算。該債券票面年利率為 10% ，到期一次還本付息，實(shí)際年利率為 7.53% 。 2012 年 12 月 31 日，該債券的公允價(jià)值上漲至 1200 萬元。假定不考慮其他因素， 2012 年甲公司該債券投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（　�。�。

A.100 萬元

B.82.83 萬元

C.17.17 萬元

D.120 萬元

【答案】 B

【解析】 2012 年 1 月 1 日

借：可供出售金融資產(chǎn) — 成本　　　　　　　　　　　 1000

　　　　　　　　　　 — 利息調(diào)整　　　　　　　　　 100

　貸：其他貨幣資金 — 存出投資款　　　　　　　　　　 1100

2012 年 12 月 31 日

借：可供出售金融資產(chǎn) — 應(yīng)計(jì)利息　　　　　　　　　 100

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 82.83 （ 1100 × 7.53% ）

　　　可供出售金融資產(chǎn) — 利息調(diào)整　　　　　　　　 17.17