二、非同一控制下的企業(yè)合并
　　1.購買日的會計處理
　　非同一控制下的企業(yè)合并應當按照購買法核算。其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為購買方，購買方取得對被購買方控制權的日期為購買日。購買日比照同一控制下的企業(yè)合并的合并日確定方法確定。
　　非同一控制下的企業(yè)合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計處理，包括企業(yè)合并成本的確定，企業(yè)合并成本在所取得的被購買方可辨認資產、負債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理等。
　�。�1）購買方支付的企業(yè)合并成本的確定
　　①通過一次交換交易實現的企業(yè)合并，其合并成本為購買方為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估費用等直接相關費用也應計人企業(yè)合并成本。
　　②通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交換交易的成本之和。
　　購買方在購買日，應當按照以下步驟進行處理：
　　第一，將原持有的對被購買方的投資賬面價值調整恢復至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。
　　第二，比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。
　　第三，購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。
　　第四，被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積。
　　【例題13】A公司于20×6年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產的公允價值為18000萬元。因能夠參與B公司的生產經營決策，A公司對持有的該投資采用權益法核算。20×7年，A公司另支付10000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產公允價值為19000萬元。B公司自20×6年A公司取得投資后20×7年購買進一步股份前實現的凈利潤為600萬元（假定不存在需要對凈利潤進行調整的因素），未進行利潤分配，也未發(fā)生其他影響所有者權益變動的交易事項。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

　　（1）購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資
　　借：長期股權投資　　100000000
　　　　貸：銀行存款等　　　100000000
　　借：盈余公積　　　　60 000
　　　　未分配利潤　　　540 000
　　　　貸：長期股權投資　　600 000
　�。�2）計算達到企業(yè)合并時應確認的商譽
　　原持有10%股份應確認的商譽＝2000―18000×10%＝200（萬元）
　　進一步取得50%股份應確認的商譽＝10000―19000×50%＝500（萬元）
　　合并財務報表中應確認的商譽＝200＋500＝700（萬元）
　�。�3）資產增值的處理
　　原持有10%股份在購買日對應的可辨認凈資產公允價值
　　＝19000×10%＝1900（萬元）
　　原取得投資時應享有被投資單位凈資產公允價值的份額
　�。�18000×10%＝1800（萬元）
　　兩者之間差額100萬元在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現凈利潤的部分60萬元，調整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分40元調整資本公積。
　　（2）取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值的確定
　　①貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。
　�、谟谢钴S市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。
　�、蹜�收款項，其中的短期應收款項，一般按照應收取的金額作為其公允價值；長期應收款項，應按適當的利率折現后的現值確定其公允價值。在確定應收款項的公允價值時，應考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關收款費用。
　�、艽尕�，對其中的產成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方出售類似產成品或商品估計可能實現的利潤確定；在產品按完工產品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計的銷售費用、相關稅費以及基于同類或類似產成品的基礎上估計出售可能實現的利潤確定；原材料按現行重置成本確定。
　　⑤不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等，應當按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定，采用估值技術確定其公允價值。
　�、薹课萁ㄖ�物、機器設備、無形資產，存在活躍市場的，應以購買日的市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應參照同類或類似資產的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產也不存在活躍市場的，應采用估值技術確定其公允價值。
　�、邞�付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，其中的短期負債，一般按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，應按適當的折現率折現后的現值作為其公允價值。
　�、嗳〉玫谋毁徺I方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方愿意代購買方承擔，就其所承擔義務需要購買方支付的金額作為其公允價值。
　�、崛〉玫谋毁徺I方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照所得稅準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額不應折現。
　　（3）購買方支付的企業(yè)合并成本與所確認被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理
　�、儋徺I方支付的企業(yè)合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽；
　�、谄髽I(yè)合并成本小于所確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，應對企業(yè)合并成本及所確認的各項可辨認資產、負債的價值進行復核，經復核后企業(yè)合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。
　　2.購買日合并財務報表的編制
　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權，在企業(yè)合并形成母子公司關系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務報表時，僅包括合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產、負債。