第六節(jié) 企業(yè)重組的所得稅處理

　　一、企業(yè)重組的概念
　　企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式。
　　1.企業(yè)法律形式改變
　　企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊(cè)名稱改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合下述其他重組類型的除外。例如原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，或者原有限責(zé)任公司變更為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均屬此類重組。
　　2.債務(wù)重組
　　債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。
　　3.股權(quán)收購(gòu)
　　股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱為收購(gòu)企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為被收購(gòu)企業(yè))的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。例如大智慧以總價(jià)款 1650萬美元為對(duì)價(jià)，收購(gòu)Loh Boon Fah、Asset Advant Limited、Gay Soon Watt、馮衛(wèi)強(qiáng)、何滟目前持有的上海財(cái)匯信息技術(shù)有限公司合計(jì)100%股權(quán),收購(gòu)價(jià)格較凈資產(chǎn)賬面價(jià)值溢價(jià)8.37倍。
　　4.資產(chǎn)收購(gòu)
　　資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。例如：聯(lián)想收購(gòu)IBM的PC業(yè)務(wù)，根據(jù) 收購(gòu)交易條款，聯(lián)想已支付予IBM的交易對(duì)價(jià)為12.5億美元，其中包括約6.5億美元現(xiàn)金，以及按2004年12月交易宣布前最后一個(gè)交易日的股票收市 價(jià)價(jià)值6億美元的聯(lián)想股份。交易完成后，IBM擁有聯(lián)想18.9%股權(quán)。此外，聯(lián)想將承擔(dān)來自IBM約5億美元的凈負(fù)債。
　　5.合并
　　合并是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。
　　合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)(對(duì)此類企業(yè)以下簡(jiǎn)稱"存續(xù)企業(yè)")，被吸收的企業(yè)解散。新設(shè)合并是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。
　　6.分立
　　分立是指一家企業(yè)(以下稱為被分立企業(yè))將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱為分立企業(yè))，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán) 或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。例 如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立 企業(yè)。新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。例如：A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司 100%股權(quán)，A公司解散。
　　7.企業(yè)重組支付對(duì)價(jià)的形式
　　(1)股權(quán)支付
　　(2)非股權(quán)支付
　　(3)股權(quán)支付和非股權(quán)支付相結(jié)合
　　【解釋】股權(quán)支付，是指以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式;非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
　　【案例】國(guó)美并購(gòu)永樂是典型的換股并購(gòu)案例。其收購(gòu)方案為：每股永樂股份換0.3247股新國(guó)美股份及現(xiàn)金0.1736元，涉及收購(gòu)金額總值為52.68億港元，其中現(xiàn)金為4.09億港元。
　　8.企業(yè)重組涉稅資產(chǎn)的計(jì)量
　　(1)賬面成本
　　(2)計(jì)稅基礎(chǔ)
　　(3)公允價(jià)值
　　確認(rèn)所得或損失
　　9.企業(yè)重組的分類
　　(1)一般重組
　　(2)特殊重組
　　【解釋】企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理規(guī)定，習(xí)慣上叫應(yīng)稅重組或者一般重組;企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，習(xí)慣上叫免稅重組或者特殊重組。

二、企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理(熟悉)
　　1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀��?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外(包括港、澳、臺(tái)地區(qū))，應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
　　兩種情況要視同清算分配的：
　　(1)企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)
　　(2)登記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外。其他的法律形式改變，直接變更稅務(wù)登記就可以了。
　　2.企業(yè)債務(wù)重組
　　因?yàn)閭鶆?wù)重組通常意味著債權(quán)人對(duì)債務(wù)人給予一定的寬限或讓步，在債務(wù)人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。
　　(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。(相當(dāng)于有兩筆業(yè)務(wù)：一筆是銷售資產(chǎn)業(yè)務(wù)，一筆是抵償債務(wù)的收益或損失)(小計(jì)算或綜合題，掌握)
　　【案例】A公司欠B公司購(gòu)貨款700000元。由于A公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難。短期內(nèi)不能支付已于2009年12月1日到期的貨款。2010年2月1 日，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品公允價(jià)值為400000元，實(shí)際成本為240000元。A公司為增值稅一般納稅人，適用 的增值稅稅率為17%。B公司于2010年2月15日收到A公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。計(jì)算該業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
　　首先，視同銷售--非貨幣性資產(chǎn)交換
　　銷售收入：400000元，銷售成本：240000元，
　　A公司視同銷售所得=400000-240000=160000(元)
　　其次，債務(wù)重組收益=700000-400000-400000×17%=232000(元)
　　因此該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額=160000+232000=392000(元)
　　該項(xiàng)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得=392000×25%=98000(元)。
　　(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。(選擇題)
　　【案例】A公司欠B公司100萬元，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。B公司同意A公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為A公司股份。假設(shè)A公司注冊(cè)資本5000萬元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值7600萬元，抵債股份占A公司注冊(cè)資本的1%。
　　按照債轉(zhuǎn)股的一般性稅務(wù)處理為：
　　債權(quán)人B債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，收到的債務(wù)清償金額=取得A公司1%股權(quán)的公允價(jià)值=7600×1%=76(萬元)，債務(wù)重組損失為100-76=24(萬元)。
　　債務(wù)人A債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，支付債務(wù)的清償金額=債務(wù)轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值=7600×1%=76(萬元)，債務(wù)重組所得為24萬元。
　　(3)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得(相當(dāng)于減免了一部分債務(wù));債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額(相當(dāng)于資產(chǎn)折價(jià)抵債)，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
　　(4)債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。
　　3.企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易(了解)
　　(1)被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
　　(2)收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
　　(3)被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
　　【案例】2009年9月，A公司以500萬元的銀行存款購(gòu)買取得B公司的部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，A公司購(gòu)買B公司該部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的賬面價(jià)值420萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)460萬元，公允價(jià)值500萬元。
　　一般性稅務(wù)處理方法的涉稅處理：
　　(1)A公司(受讓方/收購(gòu)方)的稅務(wù)處理
　　A公司購(gòu)買該經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值500萬元為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　(2)B公司(轉(zhuǎn)讓方/被收購(gòu)方)的稅務(wù)處理
　　B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500-460=40(萬元)。
　　4.企業(yè)合并(了解)
　　(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　(2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
　　(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。(判斷題)
　　5.企業(yè)分立(了解)
　　(1)被分立企業(yè)對(duì)分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
　　(2)分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　(3)被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。
　　(4)被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
　　(5)企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
　　企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法的具體規(guī)定如下(根據(jù)財(cái)稅2009年第59號(hào)文第四條)：
　　
　　【例題·多選題】下列關(guān)于資產(chǎn)收購(gòu)企業(yè)所得稅一般性稅務(wù)處理的說法中，正確的有( )。(2011年)
　　A.被收購(gòu)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失
　　B.被收購(gòu)企業(yè)原有的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)保持不變
　　C.被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上應(yīng)保持不變
　　D.收購(gòu)企業(yè)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定
　　E.收購(gòu)企業(yè)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購(gòu)資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定
　　【答案】ACD
　　【解析】企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：(1)被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;(2)收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定;(3)被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

三、企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理(熟悉)
　　1.企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
　　(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的(重組是商業(yè)必須的，不是為了避稅而故意為之);
　　例如，東北高速分立為龍江高速和吉林高速。
　　(2)被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定的比例;
　　(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);
　　(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合該通知規(guī)定比例;
　　(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
　　2.企業(yè)重組符合上述條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：非常五加一
　　(1)企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
　　【案例】A公司欠B公司購(gòu)貨款700000元。由于A公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難。短期內(nèi)不能支付已于2009年12月1日到期的貨款。2010年2月1 日，經(jīng)雙方協(xié)商，B公司同意A公司以其自身股權(quán)償還債務(wù)。該股權(quán)公允價(jià)值為400000元，實(shí)際成本為240000元。假定企業(yè)符合特殊重組的五個(gè)條件， 同時(shí)假定2010年應(yīng)納稅所得額為60萬元。
　　首先：視同銷售--非貨幣性資產(chǎn)交換
　　所得稅收入：400000元，成本：240000元，
　　A公司視同銷售所得=400000-240000=160000(元)
　　其次：債務(wù)重組收入--其他收入=700000-400000=300000(元)
　　因此該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額=(160000+300000)=460000(元)。
　　假定企業(yè)符合特殊重組的五個(gè)條件，同時(shí)假定2010年應(yīng)納稅所得額為60萬元，因?yàn)橹亟M確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占2010年應(yīng)納稅所得額的50%以上，企業(yè)可以選擇在5個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
　　(2)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立的特殊條件：
　　【解釋】企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并、企業(yè)分立的特殊稅務(wù)處理必須滿足"非常五加一"，即滿足剛才特殊稅務(wù)重組的五條以外，每項(xiàng)業(yè)務(wù)還有各自適用的特殊條件：
　　a.股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)享受特殊性稅務(wù)處理的比例要求為：
　　①收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)或資產(chǎn)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或全部資產(chǎn)的75%;
　�、谑召�(gòu)企業(yè)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
　　b.適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并包括：
　�、倨髽I(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%;
　　②同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。