第八節(jié) 應納所得稅額的計算

　　企業(yè)實際應納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額
　　一、居民企業(yè)應納稅額的計算(掌握)
　　(一)直接計算法：
　　應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除金額-彌補虧損
　　(二)間接計算法：
　　應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調(diào)整項目金額
　　【解釋1】納稅調(diào)整的兩種情況：一是會計規(guī)定范圍和稅法范圍不一致;二是會計規(guī)定的標準和稅法規(guī)定的標準不一致。
　　【解釋2】直接法計算企業(yè)所得稅風險較大，建議采用間接法計算。
　　【例題1·單選題】2008年某居民企業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入1200萬元，視同銷售收入400萬元，債務重組收益100萬元，發(fā)生的成本費用總額 1600萬元，其中業(yè)務招待費支出20萬元。假定不存在其他納稅調(diào)整事項，2008年度該企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅( )萬元。(2009年)
　　A．16．2
　　B．16．8
　　C．27
　　D．28
　　【答案】D
　　【解析】業(yè)務招待費限額計算：(1200+400)×5‰=8(萬元)<20×60%=12(萬元);應調(diào)增應納稅所得 額=20-8=12(萬元);應納稅所得額=1200+400+100-1600+12=112(萬元);應納所得稅額=112×25%=28(萬元)。
　　【例題2·計算題】某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè)，2010年發(fā)生經(jīng)營業(yè)務如下：
　　全年取得產(chǎn)品銷售收入為5600萬元，發(fā)生產(chǎn)品銷售成本4000萬元;其他業(yè)務收入800萬元，其他業(yè)務成本660萬元;取得購買國債的利息收 入40萬元;繳納非增值稅銷售稅金及附加300萬元;發(fā)生的管理費用760萬元，其中新技術(shù)的研究開發(fā)費用為60萬元、業(yè)務招待費用70萬元;發(fā)生財務費 用200萬元;取得直接投資其他居民企業(yè)的權(quán)益性投資收益34萬元(被投資方已按15%的稅率繳納了企業(yè)所得稅);取得營業(yè)外收入l00萬元，發(fā)生營業(yè)外 支出250萬元(其中含公益性捐贈支出38萬元)。要求：計算該企業(yè)2010年應納的企業(yè)所得稅。
　　【答案】
　　第一步：求利潤總額
　　(1)會計利潤總額=銷售收入5600+其他業(yè)務收入800+國債的利息收入40+投資收益34+營業(yè)外收入100-銷售成本4000-其他業(yè)務成本660-銷售稅金及附加300-管理費用760-財務費用200-營業(yè)外支出250=404(萬元)
　　第二步：納稅調(diào)整
　　(2)國債利息收入免征企業(yè)所得稅，應調(diào)減應納稅所得額40萬元
　　(3)新技術(shù)的研究開發(fā)費調(diào)減應納稅所得額=60×50%=30(萬元)
　　(4)按實際發(fā)生額的60%計算業(yè)務招待費的扣除限額=70×60%=42(萬元)
　　按銷售(營業(yè))收入的5‰計算業(yè)務招待費的扣除限額=(5600+800)×5‰=32(萬元)
　　按照規(guī)定稅前扣除限額應為32萬元，應調(diào)增應納稅所得額=70-32=38(萬元)
　　(5)取得直接投資其他居民企業(yè)的權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，應調(diào)減應納稅所得額34萬元。
　　(6)捐贈扣除標準=404×12%=48．48(萬元)
　　實際捐贈額38萬元小于扣除標準48．48萬元，可據(jù)實扣除，不做納稅調(diào)整。
　　第三步：計算應納稅所得額和應納稅額
　　(7)應納稅所得額=404-40-30+38-34=338(萬元)
　　(8)該企業(yè)2010年應繳納企業(yè)所得稅=338×25%=84．5(萬元)。
　　【例題3·計算題】某企業(yè)2009年發(fā)生下列業(yè)務：
　　(1)銷售產(chǎn)品收入2000萬元;
　　(2)接受捐贈材料一批，取得捐贈方開具的增值稅專用發(fā)票，注明價款10萬元，增值稅1．7萬元;企業(yè)找一家運輸公司將該批材料運回企業(yè)，支付運雜費0．3萬元;
　　(3)轉(zhuǎn)讓一項商標所有權(quán)，取得營業(yè)外收入60萬元;
　　(4)收取當年讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的專利實施許可費，取得其他業(yè)務收入10萬元;
　　(5)取得國債利息收入2萬元;
　　(6)全年銷售成本及其他業(yè)務成本合計1000萬元;銷售稅金及附加100萬元;
　　(7)全年銷售費用500萬元，含廣告費400萬元;全年管理費用200萬元，含業(yè)務招待費80萬元;全年財務費用50萬元;
　　(8)全年營業(yè)外支出40萬元，其中：通過政府部門對災區(qū)捐款20萬元;直接對私立小學捐款10萬元;違反政府規(guī)定被工商局罰款2萬元。
　　要求計算：
　　(1)該企業(yè)的會計利潤總額。
　　(2)該企業(yè)對收入的納稅調(diào)整額。
　　(3)該企業(yè)對廣告費用的納稅調(diào)整額。
　　(4)該企業(yè)對業(yè)務招待費的納稅調(diào)整額。
　　(5)該企業(yè)對營業(yè)外支出的納稅調(diào)整額。
　　(6)該企業(yè)應納稅所得額和應納所得稅額。
　　【答案】
　　(1)該企業(yè)的會計利潤總額
　　企業(yè)會計利潤=2000+10+1．7+60+10+2-1000-100-500-200-50-40=193．7(萬元)
　　(2)該企業(yè)對收入的納稅調(diào)整額
　　2萬元國債利息屬于免稅收入，應當調(diào)減應納稅所得額2萬元。
　　(3)該企業(yè)對廣告費用的納稅調(diào)整額
　　以銷售(營業(yè))收入(2000+10)萬元為基數(shù)，不包括營業(yè)外收入。
　　廣告費扣除限額=(2000+10)×15%=301．5(萬元);廣告費超支400-301．5=98．5(萬元)
　　廣告費用調(diào)增應納稅所得額98．5萬元。
　　(4)該企業(yè)對業(yè)務招待費的納稅調(diào)整額
　　招待費扣除限額計算：①80×60%=48(萬元);②(2000+10)×5‰=10．05(萬元)
　　招待費扣除限額為10．05萬元，超支=80-10．05=69．95(萬元)
　　業(yè)務招待費調(diào)增應納稅所得額69．95萬元。
　　(5)該企業(yè)對營業(yè)外支出的納稅調(diào)整額
　　公益性捐贈限額=193．7×12%=23．24(萬元)
　　該企業(yè)通過政府部門對災區(qū)的20萬元公益性捐贈可以扣除;直接對私立小學的捐贈10萬元不得扣除;行政罰款2萬元不得扣除。
　　營業(yè)外支出調(diào)增應納稅所得額12萬元。
　　(6)該企業(yè)應納稅所得額=193．7-2+98．5+69．95+12=372．15(萬元)
　　該企業(yè)應納所得稅額=372．15×25%=93．04(萬元)。

二、境外所得抵扣稅額的計算(掌握)
　　企業(yè)實際應納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額
　　我國稅法規(guī)定對境外已納稅款實行限額扣除。抵免限額采用分國不分項的計算原則。
　　1．企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照我國稅法規(guī)定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分，可以在以后5個納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。
　　【解釋】5個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)5個納稅年度。
　　(1)居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得;(境外所得有征管權(quán))
　　(2)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應稅所得。(境外所得有征管權(quán))
　　必須明確的三筆金額：
　　(1)境內(nèi)所得的應納稅所得額(以下簡稱境內(nèi)應納稅所得額)和分國(地區(qū))別的境外所得的應納稅所得額(以下簡稱境外應納稅所得額);
　　(2)分國(地區(qū))別的可抵免境外所得稅稅額;(已交稅)
　　(3)分國(地區(qū))別的境外所得稅的抵免限額。(應交稅)
　　企業(yè)不能準確計算上述項目實際可抵免分國(地區(qū))別的境外所得稅稅額的，在相應國家(地區(qū))繳納的稅收均不得在該企業(yè)當期應納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。
　　2．抵免限額應當分國(地區(qū))不分項計算(核心是比稅率)
　　【解釋】所謂"分國不分項"，指的是計算抵免限額的時候，境外所得要按不同國家分別計算限額。美國算美國的，A國算A國的，這是分國;但境外的所得不需要區(qū)分銷售貨物收入和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等等具體的項目，這是不分項。
　　抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得國內(nèi)稅法的規(guī)定計算的應納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額
　　該公式可以簡化成：
　　抵免限額=來源于某國的(稅前)境外應納稅所得額×我國法定稅率(兩個關(guān)鍵，一個是稅率的確認，一個是境外所得的確認)
　　【解釋1】"中國境內(nèi)、境外所得計算的應納稅總額"的稅率，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，應為25%。
　　企業(yè)計算的當期境內(nèi)、境外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內(nèi)、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。
　　【新增】以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的研究開發(fā)費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務)收入等指標申請并經(jīng)認定的高新技術(shù) 企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可 按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內(nèi)外應納稅總額。(沒有其他的優(yōu)惠稅率的政策)
　　對高新技術(shù)企業(yè)的扶持，從境內(nèi)扶持到全球扶持，高新技術(shù)所得都按15%優(yōu)惠稅率。
　　【解釋2】公式中要用所得額(稅前利潤)，若從國外分回的是稅后利潤，需換算為稅前利潤，換算方法：
　　境外所得的應納稅所得額=(分回利潤+國外已納稅款)或境外所得的應納稅所得額=分回利潤÷(1-某外國所得稅稅率)
　　3．稅務處理：境外已納稅款與扣除限額比較，二者中的較小者，從匯總納稅的應納稅總額中扣減。
　　【解釋】境外所得涉及的稅款，少交必補，多交當年不退，以后五年退。

三、居民企業(yè)核定征收應納稅額的計算(對應查賬征收)
　　(一)核定征收企業(yè)所得稅的范圍(注意單選題、多選題)
　　居民企業(yè)納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：
　　1．依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(有權(quán)不設(shè))
　　2．依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的;(應設(shè)未設(shè))
　　3．擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;
　　4．雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;
　　5．發(fā)生納稅義務，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的;
　　6．申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。
　　不適用核定征收的情況(選擇題、了解)
　　不適用上述核定征收辦法的"特定納稅人"包括：
　　(1)享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例和國務院規(guī)定的一項或幾項企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)(不包括僅享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè));
　　(2)匯總納稅企業(yè);
　　(3)上市公司;
　　(4)銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等金融企業(yè);
　　(5)會計、審計、資產(chǎn)評估、稅務、房地產(chǎn)估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構(gòu)、基層法律服務機構(gòu)、專利代理、商標代理以及其他經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu);
　　(6)國家稅務總局規(guī)定的其他企業(yè)。
　　核定征收辦法，具體分為定率(核定應稅所得率)和定額(核定應納所得稅額)兩種方法。
　　(二)核定應稅所得率征收計算(掌握，接連幾年考單選題)
　　應納稅所得額=應稅收入總額×應稅所得率
　　或:應納稅所得額=成本(費用)支出額÷(1-應稅所得率)×應稅所得率
　　應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率
　　【例題1·多選題】居民企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，應核定其應稅所得率的情形有( )。
　　A．能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的
　　B．能正確核算(查實)成本費用總額，但不能正確核算(查實)收入總額的
　　C．通過合理方法，能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的
　　D．無法計算和推定納稅人收入總額和成本費用總額的
　　E．納稅人賬目混亂、成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的
　　【答案】ABC
　　【例題2·單選題】2008年某居民企業(yè)向主管稅務機關(guān)申報收入總額120萬元，成本費用支出總額127．5萬元，全年虧損7．5萬元。經(jīng)稅務 機關(guān)檢查，成本費用支出核算準確，但收入總額不能確定。稅務機關(guān)對該企業(yè)采取核定征稅辦法，應稅所得率為25%。2008年度該企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅( )萬元。
　　A．10．07 B．10．15 C．10．5 D．10．63