第八節(jié) 應(yīng)納所得稅額的計(jì)算

　　企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額
　　一、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算(掌握)
　　(一)直接計(jì)算法：
　　應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除金額-彌補(bǔ)虧損
　　(二)間接計(jì)算法：
　　應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額
　　【解釋1】納稅調(diào)整的兩種情況：一是會(huì)計(jì)規(guī)定范圍和稅法范圍不一致;二是會(huì)計(jì)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)不一致。
　　【解釋2】直接法計(jì)算企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)較大，建議采用間接法計(jì)算。
　　【例題1·單選題】2008年某居民企業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入1200萬(wàn)元，視同銷售收入400萬(wàn)元，債務(wù)重組收益100萬(wàn)元，發(fā)生的成本費(fèi)用總額 1600萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出20萬(wàn)元。假定不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2008年度該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅( )萬(wàn)元。(2009年)
　　A．16．2
　　B．16．8
　　C．27
　　D．28
　　【答案】D
　　【解析】業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額計(jì)算：(1200+400)×5‰=8(萬(wàn)元)<20×60%=12(萬(wàn)元);應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得 額=20-8=12(萬(wàn)元);應(yīng)納稅所得額=1200+400+100-1600+12=112(萬(wàn)元);應(yīng)納所得稅額=112×25%=28(萬(wàn)元)。
　　【例題2·計(jì)算題】某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè)，2010年發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如下：
　　全年取得產(chǎn)品銷售收入為5600萬(wàn)元，發(fā)生產(chǎn)品銷售成本4000萬(wàn)元;其他業(yè)務(wù)收入800萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)成本660萬(wàn)元;取得購(gòu)買國(guó)債的利息收 入40萬(wàn)元;繳納非增值稅銷售稅金及附加300萬(wàn)元;發(fā)生的管理費(fèi)用760萬(wàn)元，其中新技術(shù)的研究開發(fā)費(fèi)用為60萬(wàn)元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)用70萬(wàn)元;發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi) 用200萬(wàn)元;取得直接投資其他居民企業(yè)的權(quán)益性投資收益34萬(wàn)元(被投資方已按15%的稅率繳納了企業(yè)所得稅);取得營(yíng)業(yè)外收入l00萬(wàn)元，發(fā)生營(yíng)業(yè)外 支出250萬(wàn)元(其中含公益性捐贈(zèng)支出38萬(wàn)元)。要求：計(jì)算該企業(yè)2010年應(yīng)納的企業(yè)所得稅。
　　【答案】
　　第一步：求利潤(rùn)總額
　　(1)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額=銷售收入5600+其他業(yè)務(wù)收入800+國(guó)債的利息收入40+投資收益34+營(yíng)業(yè)外收入100-銷售成本4000-其他業(yè)務(wù)成本660-銷售稅金及附加300-管理費(fèi)用760-財(cái)務(wù)費(fèi)用200-營(yíng)業(yè)外支出250=404(萬(wàn)元)
　　第二步：納稅調(diào)整
　　(2)國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元
　　(3)新技術(shù)的研究開發(fā)費(fèi)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=60×50%=30(萬(wàn)元)
　　(4)按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額=70×60%=42(萬(wàn)元)
　　按銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額=(5600+800)×5‰=32(萬(wàn)元)
　　按照規(guī)定稅前扣除限額應(yīng)為32萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=70-32=38(萬(wàn)元)
　　(5)取得直接投資其他居民企業(yè)的權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額34萬(wàn)元。
　　(6)捐贈(zèng)扣除標(biāo)準(zhǔn)=404×12%=48．48(萬(wàn)元)
　　實(shí)際捐贈(zèng)額38萬(wàn)元小于扣除標(biāo)準(zhǔn)48．48萬(wàn)元，可據(jù)實(shí)扣除，不做納稅調(diào)整。
　　第三步：計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額
　　(7)應(yīng)納稅所得額=404-40-30+38-34=338(萬(wàn)元)
　　(8)該企業(yè)2010年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=338×25%=84．5(萬(wàn)元)。
　　【例題3·計(jì)算題】某企業(yè)2009年發(fā)生下列業(yè)務(wù)：
　　(1)銷售產(chǎn)品收入2000萬(wàn)元;
　　(2)接受捐贈(zèng)材料一批，取得捐贈(zèng)方開具的增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款10萬(wàn)元，增值稅1．7萬(wàn)元;企業(yè)找一家運(yùn)輸公司將該批材料運(yùn)回企業(yè)，支付運(yùn)雜費(fèi)0．3萬(wàn)元;
　　(3)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)商標(biāo)所有權(quán)，取得營(yíng)業(yè)外收入60萬(wàn)元;
　　(4)收取當(dāng)年讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的專利實(shí)施許可費(fèi)，取得其他業(yè)務(wù)收入10萬(wàn)元;
　　(5)取得國(guó)債利息收入2萬(wàn)元;
　　(6)全年銷售成本及其他業(yè)務(wù)成本合計(jì)1000萬(wàn)元;銷售稅金及附加100萬(wàn)元;
　　(7)全年銷售費(fèi)用500萬(wàn)元，含廣告費(fèi)400萬(wàn)元;全年管理費(fèi)用200萬(wàn)元，含業(yè)務(wù)招待費(fèi)80萬(wàn)元;全年財(cái)務(wù)費(fèi)用50萬(wàn)元;
　　(8)全年?duì)I業(yè)外支出40萬(wàn)元，其中：通過(guò)政府部門對(duì)災(zāi)區(qū)捐款20萬(wàn)元;直接對(duì)私立小學(xué)捐款10萬(wàn)元;違反政府規(guī)定被工商局罰款2萬(wàn)元。
　　要求計(jì)算：
　　(1)該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額。
　　(2)該企業(yè)對(duì)收入的納稅調(diào)整額。
　　(3)該企業(yè)對(duì)廣告費(fèi)用的納稅調(diào)整額。
　　(4)該企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅調(diào)整額。
　　(5)該企業(yè)對(duì)營(yíng)業(yè)外支出的納稅調(diào)整額。
　　(6)該企業(yè)應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額。
　　【答案】
　　(1)該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額
　　企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)=2000+10+1．7+60+10+2-1000-100-500-200-50-40=193．7(萬(wàn)元)
　　(2)該企業(yè)對(duì)收入的納稅調(diào)整額
　　2萬(wàn)元國(guó)債利息屬于免稅收入，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。
　　(3)該企業(yè)對(duì)廣告費(fèi)用的納稅調(diào)整額
　　以銷售(營(yíng)業(yè))收入(2000+10)萬(wàn)元為基數(shù)，不包括營(yíng)業(yè)外收入。
　　廣告費(fèi)扣除限額=(2000+10)×15%=301．5(萬(wàn)元);廣告費(fèi)超支400-301．5=98．5(萬(wàn)元)
　　廣告費(fèi)用調(diào)增應(yīng)納稅所得額98．5萬(wàn)元。
　　(4)該企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅調(diào)整額
　　招待費(fèi)扣除限額計(jì)算：①80×60%=48(萬(wàn)元);②(2000+10)×5‰=10．05(萬(wàn)元)
　　招待費(fèi)扣除限額為10．05萬(wàn)元，超支=80-10．05=69．95(萬(wàn)元)
　　業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額69．95萬(wàn)元。
　　(5)該企業(yè)對(duì)營(yíng)業(yè)外支出的納稅調(diào)整額
　　公益性捐贈(zèng)限額=193．7×12%=23．24(萬(wàn)元)
　　該企業(yè)通過(guò)政府部門對(duì)災(zāi)區(qū)的20萬(wàn)元公益性捐贈(zèng)可以扣除;直接對(duì)私立小學(xué)的捐贈(zèng)10萬(wàn)元不得扣除;行政罰款2萬(wàn)元不得扣除。
　　營(yíng)業(yè)外支出調(diào)增應(yīng)納稅所得額12萬(wàn)元。
　　(6)該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=193．7-2+98．5+69．95+12=372．15(萬(wàn)元)
　　該企業(yè)應(yīng)納所得稅額=372．15×25%=93．04(萬(wàn)元)。

二、境外所得抵扣稅額的計(jì)算(掌握)
　　企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額
　　我國(guó)稅法規(guī)定對(duì)境外已納稅款實(shí)行限額扣除。抵免限額采用分國(guó)不分項(xiàng)的計(jì)算原則。
　　1．企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額;超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。
　　【解釋】5個(gè)年度，是指從企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已經(jīng)在中國(guó)境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過(guò)抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。
　　(1)居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得;(境外所得有征管權(quán))
　　(2)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。(境外所得有征管權(quán))
　　必須明確的三筆金額：
　　(1)境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額(以下簡(jiǎn)稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額)和分國(guó)(地區(qū))別的境外所得的應(yīng)納稅所得額(以下簡(jiǎn)稱境外應(yīng)納稅所得額);
　　(2)分國(guó)(地區(qū))別的可抵免境外所得稅稅額;(已交稅)
　　(3)分國(guó)(地區(qū))別的境外所得稅的抵免限額。(應(yīng)交稅)
　　企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國(guó)(地區(qū))別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國(guó)家(地區(qū))繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。
　　2．抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)(地區(qū))不分項(xiàng)計(jì)算(核心是比稅率)
　　【解釋】所謂"分國(guó)不分項(xiàng)"，指的是計(jì)算抵免限額的時(shí)候，境外所得要按不同國(guó)家分別計(jì)算限額。美國(guó)算美國(guó)的，A國(guó)算A國(guó)的，這是分國(guó);但境外的所得不需要區(qū)分銷售貨物收入和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等等具體的項(xiàng)目，這是不分項(xiàng)。
　　抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額
　　該公式可以簡(jiǎn)化成：
　　抵免限額=來(lái)源于某國(guó)的(稅前)境外應(yīng)納稅所得額×我國(guó)法定稅率(兩個(gè)關(guān)鍵，一個(gè)是稅率的確認(rèn)，一個(gè)是境外所得的確認(rèn))
　　【解釋1】"中國(guó)境內(nèi)、境外所得計(jì)算的應(yīng)納稅總額"的稅率，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為25%。
　　企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。
　　【新增】以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入等指標(biāo)申請(qǐng)并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù) 企業(yè)，其來(lái)源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)其來(lái)源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可 按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。(沒(méi)有其他的優(yōu)惠稅率的政策)
　　對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的扶持，從境內(nèi)扶持到全球扶持，高新技術(shù)所得都按15%優(yōu)惠稅率。
　　【解釋2】公式中要用所得額(稅前利潤(rùn))，若從國(guó)外分回的是稅后利潤(rùn)，需換算為稅前利潤(rùn)，換算方法：
　　境外所得的應(yīng)納稅所得額=(分回利潤(rùn)+國(guó)外已納稅款)或境外所得的應(yīng)納稅所得額=分回利潤(rùn)÷(1-某外國(guó)所得稅稅率)
　　3．稅務(wù)處理：境外已納稅款與扣除限額比較，二者中的較小者，從匯總納稅的應(yīng)納稅總額中扣減。
　　【解釋】境外所得涉及的稅款，少交必補(bǔ)，多交當(dāng)年不退，以后五年退。

三、居民企業(yè)核定征收應(yīng)納稅額的計(jì)算(對(duì)應(yīng)查賬征收)
　　(一)核定征收企業(yè)所得稅的范圍(注意單選題、多選題)
　　居民企業(yè)納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：
　　1．依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(有權(quán)不設(shè))
　　2．依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的;(應(yīng)設(shè)未設(shè))
　　3．擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;
　　4．雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的;
　　5．發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的;
　　6．申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。
　　不適用核定征收的情況(選擇題、了解)
　　不適用上述核定征收辦法的"特定納稅人"包括：
　　(1)享受《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和國(guó)務(wù)院規(guī)定的一項(xiàng)或幾項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)(不包括僅享受《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè));
　　(2)匯總納稅企業(yè);
　　(3)上市公司;
　　(4)銀行、信用社、小額貸款公司、保險(xiǎn)公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財(cái)務(wù)公司、典當(dāng)公司等金融企業(yè);
　　(5)會(huì)計(jì)、審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)、房地產(chǎn)估價(jià)、土地估價(jià)、工程造價(jià)、律師、價(jià)格鑒證、公證機(jī)構(gòu)、基層法律服務(wù)機(jī)構(gòu)、專利代理、商標(biāo)代理以及其他經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu);
　　(6)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)。
　　核定征收辦法，具體分為定率(核定應(yīng)稅所得率)和定額(核定應(yīng)納所得稅額)兩種方法。
　　(二)核定應(yīng)稅所得率征收計(jì)算(掌握，接連幾年考單選題)
　　應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入總額×應(yīng)稅所得率
　　或:應(yīng)納稅所得額=成本(費(fèi)用)支出額÷(1-應(yīng)稅所得率)×應(yīng)稅所得率
　　應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率
　　【例題1·多選題】居民企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)核定其應(yīng)稅所得率的情形有( )。
　　A．能正確核算(查實(shí))收入總額，但不能正確核算(查實(shí))成本費(fèi)用總額的
　　B．能正確核算(查實(shí))成本費(fèi)用總額，但不能正確核算(查實(shí))收入總額的
　　C．通過(guò)合理方法，能計(jì)算和推定納稅人收入總額或成本費(fèi)用總額的
　　D．無(wú)法計(jì)算和推定納稅人收入總額和成本費(fèi)用總額的
　　E．納稅人賬目混亂、成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的
　　【答案】ABC
　　【例題2·單選題】2008年某居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)收入總額120萬(wàn)元，成本費(fèi)用支出總額127．5萬(wàn)元，全年虧損7．5萬(wàn)元。經(jīng)稅務(wù) 機(jī)關(guān)檢查，成本費(fèi)用支出核算準(zhǔn)確，但收入總額不能確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)采取核定征稅辦法，應(yīng)稅所得率為25%。2008年度該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅( )萬(wàn)元。
　　A．10．07 B．10．15 C．10．5 D．10．63