上海會計從業(yè)資格考試財經(jīng)法規(guī)學習筆記第三章第二節(jié)

第二節(jié)　增值稅

增值稅是對在我國境內(nèi)生產(chǎn)、銷售應(yīng)稅貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)及進口貨物的單位和個人，就其增值額征收的一種稅。

1994年我國對增值稅進行了一次重大改進，實行了國際上通行的購入扣稅法。2008年11月5日，國務(wù)院修訂《增值稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行。

一、增值稅的征稅對象和征稅范圍

（一）征稅對象

增值稅的征稅對象是生產(chǎn)經(jīng)營者銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和進口貨物的增值額。增值額可以從以下兩方面理解：對一個企業(yè)而言，增值額是該企業(yè)商品的銷售額扣除為生產(chǎn)而外購商品的價值額后的余額；對一個商品的生產(chǎn)全過程而言，增值額是商品各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值額之和，即商品實現(xiàn)消費時的最后銷售額。

（二）征稅范圍

凡在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、銷售應(yīng)稅貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)及進口貨物的，都屬于增值稅的征稅范圍，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。

1.征稅范圍的基本規(guī)定

① 銷售貨物。銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。

② 應(yīng)稅勞務(wù)。納入增值稅征稅范圍的勞務(wù)是加工、修理修配勞務(wù)。提供加工、修理修配勞務(wù)，是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。加工是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)；修理修配是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。

③ 進口貨物。凡進入我國的國境或關(guān)境的貨物，在報關(guān)進口環(huán)節(jié)，除了依法經(jīng)濟制裁納關(guān)稅以外，還必須繳納增值稅。

2.征稅范圍的特殊規(guī)定

（1）視同銷售貨物。

① 將貨物交付他人代銷；

② 銷售代銷貨物；

③ 設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

④ 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目（注意無購買貨物）；

⑤ 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；

⑥ 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

⑦ 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費（注意無購買貨物）；

⑧ 將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

上述第⑦項所稱集體福利或個人消費是指企業(yè)內(nèi)部設(shè)置的供職工使用的食堂、浴室、理發(fā)室、宿舍、幼兒園等福利設(shè)施及設(shè)備、物品等，或者以福利、獎勵、津貼等形式發(fā)放給職工個人的物品。

（2）混合銷售。

混合銷售指既涉及銷售貨物又涉及提供非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售行為，其特點是銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)的價款是同時向一個購買方取得的。對于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售業(yè)務(wù)納稅人的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)征營業(yè)稅，不征增值稅。

所謂非應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

納稅人是否為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售的納稅人，要根據(jù)其年銷售貨物銷售額是否超過年貨物銷售額（含加工、修理修配收入）與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計數(shù)的50%來判斷。

（3）兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。

兼營非應(yīng)稅勞務(wù)是指納稅人的經(jīng)營范圍既包括銷售貨物（包括加工、修理修配），又包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)。但銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)不同時發(fā)生在同一購買者身上。對于納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算銷售貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，對貨物銷售的銷售額征增值稅，非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額征營業(yè)稅；如不分開核算或不能準確分開核算的，其貨物銷售和非應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。
二、增值稅的納稅人

（一） 納稅人的基本規(guī)定

凡是在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人都是增值稅的納稅義務(wù)人，簡稱納稅人，包括各類企業(yè)、社會團體、行政事業(yè)單位和個人。

為加強增值稅的征收管理，可將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按照購入扣稅法計算增值稅，準予抵扣進項稅額；小規(guī)模納稅人按征收率計算增值稅，不得抵扣進項稅額。

（二） 小規(guī)模納稅人的認定（不得抵扣進項稅額）

1.從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬元以下（含50萬元）的。

2.從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下（含80萬元）的。

（三）一般納稅人的認定

下列納稅人可認定為一般納稅人：

1.凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位，均為一般納稅人。

2.非企業(yè)性單位如果經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，并且符合一般納稅人條件的，也可以認定為一般納稅人。

3.年應(yīng)稅銷售額未超過標準的（從事貨物批發(fā)或零售的納稅人除外）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)勞務(wù)的小規(guī)模企業(yè)和企業(yè)性單位，賬簿健全，能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額，能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料，并且年銷售額在30萬元以上的，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)可認定其為一般納稅人。
三、增值稅的稅率

（一） 基本稅率： 17%

（二）低稅率：為13%

1.糧食、食用植物油；

2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤制品；

3.圖書、報紙、雜志；

4.飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機（不包括農(nóng)機零部件）、農(nóng)膜；

5.國務(wù)院規(guī)定的其他貨物。

（三）征收率

按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，自2009年1月1日起，小規(guī)模納稅人增值稅征收率調(diào)整為3%。

四、增值稅的計算

（一）一般納稅人增值稅額的計算

我國增值稅實行扣稅法。

當期應(yīng)納增值稅＝當期銷項稅額－當期進項稅額

當期應(yīng)納增值稅＝當期銷售額×稅率－當期進項稅額

銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額。

銷項稅額＝銷售額×稅率

納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或者負擔的增值稅稅額，為進項稅額。

（二）小規(guī)模納稅人增值稅額的計算

當期應(yīng)納增值稅＝銷售額×征收率

（三）銷售額的確定

1.一般銷售方式下銷售額的確定

銷售額為納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)而向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括向購買方收取的銷項稅額。

2.特殊銷售方式下銷售額的確定

（1）折扣銷售。是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。根據(jù)稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

（2）以舊換新。是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。根據(jù)稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的（金銀首飾除外），應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格。

（3）還本銷售。是指納稅人在銷售貨物后一定期限，由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。根據(jù)稅法規(guī)定，采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。

（4）以物易物。以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自收到的貨物按有關(guān)規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。

3.價稅合計情況下銷售額的確定

因為增值稅稅率和征收率是按價外稅設(shè)計的，所以計算增值稅應(yīng)納稅額時，計稅依據(jù)不含增值稅額的價格。一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)取得的銷售額中不包括從購買方收取的銷項稅額，價款和稅款在增值稅專用發(fā)票上分別注明。

（1）一般納稅人銷售額：

不含稅銷售額＝含稅銷售額/（1＋稅率）

（2）小規(guī)模納稅人銷售：

不含稅銷售額＝含稅銷售額/（1＋征收率）

4.包裝物押金的處理

納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物而不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。其中，逾期以1年為期，對收取1年以上（含1年）的押金，無論是否退還，均應(yīng)并入銷售額征稅。

（四）進項稅額

進項稅額是指納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負擔的增值稅額。

增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，其余額為納稅人實際應(yīng)繳納的增值稅。然而并不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。

1.準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額

（1）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

（2）從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。

（3）購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額。購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

進項稅額＝買價×扣除率

（4）購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的進項稅額。購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付的運輸費用的，按照運輸費用金額（即運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用、建設(shè)基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜項）和7%的扣除率計算的進項稅額。

進項稅額＝運輸費用金額×扣除率

2.不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額

（1）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

（2）非正常損失的購進貨物以及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；

（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

（4）國務(wù)院財政、稅務(wù)部門規(guī)定的納稅人自用消費品，如：納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇；

（5）上述4條規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

3.進項稅額不足抵扣的處理

根據(jù)稅法規(guī)定，稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

4.進項稅額的抵扣時限

納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的專用發(fā)票進項稅額抵扣時限：納稅人必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認證，并在認證通過當月核算當期進項稅額申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。

（五）應(yīng)納稅額計算及舉例

1.一般納稅人應(yīng)納稅額的計算

應(yīng)納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額

2.小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅的計算

應(yīng)納稅額＝當期銷售額×征收率

3.進口貨物應(yīng)納稅額的計算

組成計稅價格＝關(guān)稅完稅價格＋關(guān)稅＋消費稅

應(yīng)納稅額＝組成計稅價格×適用稅率

[案例3-8]某進出口公司（增值稅一般納稅人）2008年10月報關(guān)進口數(shù)碼相機60000臺，每臺關(guān)稅完稅價格為3000元，進口關(guān)稅稅率為60%。已交進口關(guān)稅和海關(guān)代征的增值稅，并已取得增值稅完稅憑證。當月以不含稅售價每臺5600元全部售出。根據(jù)以上資料，計算該公司當月進口環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)應(yīng)納增值稅額。

案例分析和計算：

本案例中的增值稅，分為兩個環(huán)節(jié)：一是進口環(huán)節(jié)應(yīng)納稅；二是在國內(nèi)銷售應(yīng)納稅。進口環(huán)節(jié)的增值稅，按照進口貨物的規(guī)定計算稅額。國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，按照一般方法計算稅額。進口環(huán)節(jié)的增值稅，先計算組成計稅價格，組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅，再計算應(yīng)納稅額，應(yīng)納稅額=組成計稅價格×適用稅率。一般方法即，應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。計算如下：

（1）進口環(huán)節(jié)應(yīng)納稅額的計算

組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅=3000×60000+3000×60%×60000+0=288000000（元）

應(yīng)納稅額=組成計算價格×適用稅率=288000000×17%=48960000（元）

（2）銷售環(huán)節(jié)應(yīng)納增值稅稅額的計算

應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=56000×60000×17%-48960000=8160000（元
五、增值稅的征收管理

（一）增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間

1.銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)的發(fā)生時間，為收訖銷售額或者取得索取銷售額憑證的當天。

2.進口貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為報關(guān)進口的當天。

（二）增值稅的征收方法

增值稅由稅務(wù)機關(guān)征收。進口貨物的增值稅，在報關(guān)進口時，由海關(guān)代征。個人攜帶或者郵寄進境自用物品的增值稅，連同關(guān)稅一并計征。

（三）增值稅的納稅地點

1.固定業(yè)戶的納稅地點：（1）固定業(yè)戶應(yīng)當向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅�？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當分別向各自所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機關(guān)批準，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。（2）固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物的，應(yīng)當向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。未持有其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當向銷售地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；未向銷售地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款。

2.非固定業(yè)戶銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅地點：應(yīng)當向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；未向銷售地或勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款。

3.進口貨物的納稅地點。進口貨物，應(yīng)當由進口人或其代理人向報關(guān)地海關(guān)申報繳納增值稅。

（四）增值稅的納稅期限

增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅期限為1個季度的，僅適用于小規(guī)模納稅人。

（五）增值稅的納稅申報

納稅人以1個月或者1個季度為一期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅稅款。納稅人進口貨物，應(yīng)當自海關(guān)填發(fā)稅款繳納證的次月起15日內(nèi)繳納稅款。納稅人出口適用稅率為零的貨物，可以按月向稅務(wù)機關(guān)申報辦理該項出口貨物退稅。

不論增值稅納稅人納稅期限的長短，都應(yīng)在每月15日前辦理上月的增值稅納稅申報，向主管稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表和有關(guān)的財務(wù)報表。

（六）增值稅專用發(fā)票

1.增值稅專用發(fā)票的定義

增值稅專用發(fā)票，是指專門用于結(jié)算銷售貨物和提供加工、修理修配勞務(wù)使用的一種發(fā)票。增值稅專用發(fā)票，是我國目前唯一在發(fā)票上注明稅款，價格和稅金分離，并分別記載的一種特殊發(fā)票。

增值稅專用發(fā)票只限于增值稅一般納稅人領(lǐng)購使用，增值稅小規(guī)模納稅人不得領(lǐng)購使用。增值稅專用發(fā)票由國家稅務(wù)總局指定的企業(yè)統(tǒng)一印制。

2.增值稅專用發(fā)票基本聯(lián)次

（1）存根聯(lián)（2）發(fā)票聯(lián)（3）稅款抵扣聯(lián)（4）記賬聯(lián)

3.增值稅專用發(fā)票的開具要求

4.增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購使用范圍

一般納稅人有下列情形之一的，不得領(lǐng)購使用專用發(fā)票：

（1）會計核算不健全，即不能按會計制度和稅務(wù)機關(guān)的要求準確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額者。

（2）不能向稅務(wù)機關(guān)準確提供增值稅銷項稅額、進項稅額、應(yīng)納稅額數(shù)據(jù)及其他有關(guān)增值稅稅務(wù)資料（資料的內(nèi)容，由國家稅務(wù)總局直屬分局確定）者。

（3）有以下行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期改正而仍未改正者：

①私自印制專用發(fā)票；

②向個人或稅務(wù)機關(guān)以外的單位買取專用發(fā)票；

③借用他人專用發(fā)票；

④向他人提供專用發(fā)票；

⑤未按規(guī)定的要求開具專用發(fā)票；

⑥未按規(guī)定保管定專用發(fā)票；

⑦未按規(guī)定申報專用發(fā)票的購、用、存情況；

⑧未按規(guī)定接受稅務(wù)機關(guān)檢查。

（4）銷售的貨物全部屬于免稅項目者。

5.增值稅專用發(fā)票的開具范圍

6.增值稅專用發(fā)票開具時限

7.違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定的行為及處罰