稅收籌劃被稱為新世紀(jì)的“朝陽產(chǎn)業(yè)”，這種提法雖然不甚貼切，但卻體現(xiàn)了稅收籌劃的重大影響。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)稅收籌劃的研究仍顯得十分重要和迫切。筆者現(xiàn)就稅收籌劃的三個(gè)理論問題進(jìn)行探討，以拋磚引玉。
　　一、稅收籌劃的概念及與避稅、偷稅的區(qū)別
　　1、稅收籌劃的概念
　　稅收籌劃有廣義與狹義之分。廣義稅收籌劃是指從征納雙方的角度出發(fā)，對(duì)稅收的立法、征管以及納稅事務(wù)等進(jìn)行全方位的策劃，以期達(dá)到最好的征收效果或最好的減輕稅收負(fù)擔(dān)效果，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)的總和。狹義稅收籌劃是指從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度出發(fā)，通過加強(qiáng)稅收立法、完善稅收法制、改進(jìn)征管措施等提高稅務(wù)工作水平，增加財(cái)政收入。廣義稅收籌劃是狹義稅收籌劃和納稅籌劃的總和。其中納稅籌劃是指從納稅人的角度出發(fā)，在不違犯稅法及其他法規(guī)的前提下，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、稅率、稅目、稅收優(yōu)惠政策等對(duì)納稅人的籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、消費(fèi)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等進(jìn)行巧妙的安排，以達(dá)到在合法前提下少繳或不繳稅收及優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)等目的。
　　顯然，納稅籌劃是稅收籌劃的最主要部分。
　　需要強(qiáng)調(diào)指出的是，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)是稅收籌劃希望達(dá)成的一個(gè)主要目標(biāo)。所謂涉稅零風(fēng)險(xiǎn)是指納稅人賬目清楚，納稅申報(bào)正確，稅款繳納及時(shí)、足額，不會(huì)出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風(fēng)險(xiǎn)，或風(fēng)險(xiǎn)極小可以忽略不計(jì)。有人認(rèn)為納稅人只有能夠直接獲得稅收上好處的籌劃才是成功的籌劃，不能直接獲取稅收上好處的籌劃是不成功的籌劃。筆者不贊成此種觀點(diǎn)。因?yàn)橛行┗I劃雖然不能直接使納稅人獲取稅收上的好處，但卻能使其間接地獲取較多的其他經(jīng)濟(jì)和社會(huì)利益，更加有利于納稅單位的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展與規(guī)模擴(kuò)大，這種籌劃實(shí)質(zhì)上也是成功的籌劃，從某種意義上說甚至是一種更為成功的籌劃。
　　2、稅收籌劃與避稅的區(qū)別
　　由于避稅和稅收籌劃在區(qū)別上有難度，因此世界各國對(duì)避稅和稅收籌劃的法律界定存在較大分歧。有的國家認(rèn)為稅收不能以道德名義提出額外要求，應(yīng)根據(jù)稅法要求負(fù)擔(dān)其法定的稅收義務(wù)，只要不違法都應(yīng)允許，不必劃分什么是避稅，什么是稅收籌劃。有的國家把避稅分為正當(dāng)避稅和不正當(dāng)避稅兩種，將其中的正當(dāng)避稅稱之為稅收籌劃，在法律上不予反對(duì)。我國對(duì)避稅的概念在法律上未作表述，只散見于稅收的政策文件和人們的理論研討文章之中，普遍的看法是反對(duì)非法避稅和默認(rèn)合法避稅。筆者認(rèn)為，避稅雖然不違法，但屬于主觀上鉆稅法的空子，有悖于國家的稅收政策，實(shí)踐中不應(yīng)提倡鼓勵(lì)。稅收籌劃則不同，它是納稅人主觀上用合法手段減輕稅收負(fù)擔(dān)的行為，原則上并不違反國家的稅收政策，從某種意義上說還對(duì)促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收征管有積極作用，因而實(shí)踐中應(yīng)該予以引導(dǎo)和鼓勵(lì)。
　　3、稅收籌劃與偷稅的區(qū)別
　　稅收籌劃與偷稅有著本質(zhì)的區(qū)別。稅收籌劃是納稅人在稅收法律允許的情況下利用稅收法規(guī)、稅收政策做文章，這并不損害國家利益，相反，通過節(jié)稅促進(jìn)納稅單位發(fā)展生產(chǎn)，增強(qiáng)納稅單位的發(fā)展后勁，從而使稅收能夠找到新的增長(zhǎng)點(diǎn)，對(duì)這種行為，政府是不應(yīng)該反對(duì)的。偷稅則是納稅人采取偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀賬簿或記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，故意少繳或不繳應(yīng)納稅款的行為。對(duì)偷稅行為我國稅收《征管法》做了嚴(yán)厲譴責(zé)，并制訂了相應(yīng)的處罰辦法。因此，應(yīng)正確理解稅收籌劃與偷稅的區(qū)別，對(duì)納稅項(xiàng)目進(jìn)行合理的稅收籌劃，以提高納稅人的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)又不真正損害國家利益。
　　二、稅收籌劃的主要功用
　　稅收籌劃對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)稅管理具有一系列功用，這些功用主要是：
　　1、降低納稅人的納稅成本
　　對(duì)納稅人來說，稅收籌劃的根本目的就是減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)、獲取資金時(shí)間價(jià)值等，由此將大大降低其納稅成本，增加其經(jīng)濟(jì)收益，增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)能力，同時(shí)也為納稅單位提高職工工資水平，改善福利待遇等創(chuàng)造更為充分的條件。這一切都對(duì)納稅單位的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有十分重要的意義。納稅人是納稅義務(wù)的直接承擔(dān)者，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，在產(chǎn)權(quán)界定清晰的前提下，追求自身利益的最大化是其天性。納稅人經(jīng)濟(jì)利益最大化的實(shí)現(xiàn)不僅要求總收入大于總成本，而且要求總收益與總成本之間的差額最大。在總收益一定的條件下，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，必須使總成本最小化。納稅人的總成本由兩大塊構(gòu)成，一是內(nèi)在成本，即外購原材料、外購燃料、外購動(dòng)力、支付工人的工資和津貼、固定資產(chǎn)投資支出、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等的價(jià)值；二是外在成本，即國家憑借其權(quán)利按照稅法規(guī)定強(qiáng)制、無償?shù)貙?duì)納稅人征收的稅收的價(jià)值。減少內(nèi)在成本可提高納稅人的總體經(jīng)濟(jì)效益，減少外在成本照樣可以提高納稅人的總體經(jīng)濟(jì)效益。因此，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的納稅人，在產(chǎn)權(quán)界定清晰的前提下，為實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，必然將減輕稅收負(fù)擔(dān)作為一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，而稅收籌劃是促使納稅人實(shí)現(xiàn)此一目標(biāo)的最便切手段。從這種意義上說，納稅人是稅收籌劃的最主要最直接受益者，稅收籌劃的最大功用就是滿足了納稅人的降低納稅成本的需要。
　　2、激勵(lì)國家提高財(cái)稅管理水平
　　一方面，國家財(cái)稅管理機(jī)關(guān)自己主動(dòng)通過稅收籌劃直接提高立法、執(zhí)法水平，堵塞稅收漏洞；另一方面，納稅人的稅收籌劃行為激勵(lì)國家財(cái)稅機(jī)關(guān)間接提高立法、執(zhí)法水平，同樣將堵塞一定量稅收漏洞。由此，國家的財(cái)稅管理水平將提高到一個(gè)新的層面，財(cái)政收入也將進(jìn)一步增長(zhǎng)，這對(duì)國家和整個(gè)社會(huì)都是非常有利的。
　　3、激勵(lì)納稅人增強(qiáng)納稅意識(shí)
　　社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平和一定規(guī)模后，納稅人將開始重視稅收籌劃工作。因此，稅收籌劃與納稅意識(shí)的增強(qiáng)一般具有客觀一致性和同步性的關(guān)系。納稅人進(jìn)行稅收籌劃的初衷的確是為了少繳或緩繳稅款，但納稅人的這種安排采取的是合法或不違法的形式，人們對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、消費(fèi)、籌資活動(dòng)等進(jìn)行稅收籌劃不僅“鉆”了國家的財(cái)稅政策空子，而且學(xué)到了財(cái)稅政策、法規(guī)知識(shí)。此外，為了進(jìn)一步提高稅收籌劃的效果，納稅人還會(huì)自覺不自覺地進(jìn)一步鉆研財(cái)稅政策、法規(guī)，從而進(jìn)一步激勵(lì)納稅人提高政策水平，增強(qiáng)納稅意識(shí)，自覺抑制偷、逃稅等違法行為。當(dāng)然，此種功用是在潛移默化的過程中形成的。
　　4、提高國家宏觀調(diào)控效率
　　稅收是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、國民收入分配等的一個(gè)重要工具，納稅人的稅收籌劃過程實(shí)際上也是一個(gè)接受國家宏觀調(diào)控政策的過程，由此將使國家的宏觀調(diào)控政策進(jìn)一步細(xì)微落實(shí)到位，大大提高國家的宏觀調(diào)控效率，改善國家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和國民收入分配格局，促使社會(huì)更和諧、更協(xié)調(diào)地發(fā)展。道理很簡(jiǎn)單，當(dāng)納稅人根據(jù)稅法中稅基與稅率的差別及稅收的各項(xiàng)優(yōu)惠、鼓勵(lì)政策進(jìn)行投資、消費(fèi)、籌資、企業(yè)制度改造、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等決策時(shí)，盡管人們?cè)谥饔^上是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，但客觀上卻使自己的生產(chǎn)或消費(fèi)活動(dòng)在國家稅收政策杠桿的引導(dǎo)下逐步走向了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力布局的道路，體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)政策，有利于促進(jìn)資本的流動(dòng)和資源的合理配置。由此，納稅人的稅收籌劃愈周密，國家的稅收調(diào)控作用愈到位，這對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極作用比之納稅人所獲得的減稅效益不知要大多少倍。
　　5、增加未來財(cái)政收入
　　誠然，從短期來看，納稅人的稅收籌劃確實(shí)會(huì)減少一定量財(cái)政收入，但從中長(zhǎng)期考慮，由于納稅人通過稅收籌劃取得的收入大多數(shù)還是會(huì)用于社會(huì)再生產(chǎn)的，由此將進(jìn)一步擴(kuò)大社會(huì)生產(chǎn)規(guī)模，提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益水平，從而增加更多未來財(cái)政收入。此外，稅收籌劃有利于貫徹國家的宏觀調(diào)控政策，實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)的健康、有序和穩(wěn)步發(fā)展。納稅人進(jìn)行稅收籌劃雖然降低了自己的稅負(fù)，但隨著產(chǎn)業(yè)布局的合理調(diào)整，社會(huì)生產(chǎn)將進(jìn)一步發(fā)展，社會(huì)總收入和總利潤(rùn)將進(jìn)一步增加，國家的稅收收入也將同步增長(zhǎng)。因此，稅收籌劃從中長(zhǎng)期來看無論對(duì)納稅人還是對(duì)國家都十分有益。
　　6、溝通國際聯(lián)系
　　稅收籌劃至少從兩個(gè)方面起著溝通國際聯(lián)系的作用。一是財(cái)稅研究工作者通過與外國同行的學(xué)術(shù)交流增進(jìn)了解和友誼，加強(qiáng)了國際聯(lián)系與合作。二是財(cái)稅管理人員通過與外資或中外合資企業(yè)的有關(guān)人員從事稅收籌劃業(yè)務(wù)時(shí)增進(jìn)了交流和合作，進(jìn)一步密切了國際聯(lián)系�？梢院敛豢鋸埖卣f，稅收籌劃像一座橋梁彌合了中外財(cái)稅工作者的心理鴻溝，使雙方抹平了財(cái)稅理論與實(shí)踐的一個(gè)現(xiàn)實(shí)差距。
　　三、稅收籌劃應(yīng)注意的幾個(gè)事項(xiàng)
　　稅收籌劃雖然對(duì)征納雙方都有好處，但若使用失當(dāng)，卻有可能引出許多不必要的麻煩，問題嚴(yán)重時(shí)還可能給征納雙方帶來經(jīng)濟(jì)負(fù)效應(yīng)。因此，稅收籌劃在實(shí)踐中還應(yīng)注意如下一些事項(xiàng)：
　　1、必須以法律為準(zhǔn)繩，一切按法律、政策要求進(jìn)行
　　從稅收籌劃的定義看，它本質(zhì)上是一種合法行為，理論上本不存在違法可能性問題。但是，理論與實(shí)踐畢竟存在一定距離，由于某些行為的違法與守法判斷在實(shí)踐中主要看主觀意識(shí)的定位，因而實(shí)踐上也存在稅收籌劃違法的可能性。為了防止此種現(xiàn)象發(fā)生，納稅人進(jìn)行稅收籌劃時(shí)在主觀上必須做到以法律為準(zhǔn)繩，嚴(yán)格按國家的各項(xiàng)法律、法規(guī)和政策辦事。首先，納稅人的稅收籌劃只能在稅法許可的范圍內(nèi)進(jìn)行。征納關(guān)系是稅收的基本關(guān)系，稅收法律是規(guī)范征納雙方關(guān)系的共同準(zhǔn)繩，納稅人有義務(wù)依法納稅，也有權(quán)利依法對(duì)各種納稅方案進(jìn)行選擇。違反法律規(guī)定、逃避稅收負(fù)擔(dān)是偷漏稅行為，廣大納稅人應(yīng)該自覺反對(duì)和制止。其次，納稅人進(jìn)行稅收籌劃不能違背國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)及其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)。國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)是對(duì)納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，國家經(jīng)濟(jì)法規(guī)是對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)行為的約束。納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，若違反國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)和其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)，提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息或作出違背國家立法意圖的經(jīng)濟(jì)行為，應(yīng)該受到譴責(zé)和法律的處罰。此外，稅收籌劃也不能違反國家的其他法律或法規(guī)如《刑法》、《行政訴訟法》等，以維護(hù)國家正常的社會(huì)秩序。
　　2、要有長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃
　　納稅人的稅收籌劃要有長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，不能頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳。首先，要有事前籌劃。納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須在國家與納稅人的稅收法律關(guān)系形成以前，根據(jù)國家稅收法律的差異性，對(duì)自己的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行事前籌劃和安排，盡可能地減少應(yīng)稅行為的發(fā)生，降低自己的稅收負(fù)擔(dān)水平，為實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的做好充分準(zhǔn)備。否則，一旦自己的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)已經(jīng)形成，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，再想減輕稅收負(fù)擔(dān)就非常艱難。其次，各種稅收籌劃方案要通盤考慮，同時(shí)兼顧短中長(zhǎng)期利益。有些稅收籌劃方案短期看對(duì)納稅人有利，但從中長(zhǎng)期考察對(duì)納稅人無利甚至有害，應(yīng)堅(jiān)決擯棄。有些稅收籌劃方案短期看對(duì)納稅人無利或有害，但從中長(zhǎng)期分析對(duì)納稅人無害或有利，則應(yīng)設(shè)法保留并及早付諸實(shí)踐。此外，納稅人內(nèi)部不同產(chǎn)品、不同稅種的稅收籌劃要相互銜接，不能顧此失彼，相互沖消影響。
　　3、注意兼顧各方利益
　　一是注意兼顧納稅單位內(nèi)部局部與整體的利益，對(duì)局部有利但對(duì)整體不利的稅收籌劃要擯棄或慎用，對(duì)局部和整體都有利的稅收籌劃要多用，對(duì)局部有大利但對(duì)整體無害或?qū)φ�體有大利但對(duì)局部有小害的稅收籌劃要相機(jī)使用。二是注意兼顧國家、集體和個(gè)人的利益。對(duì)個(gè)人有利但對(duì)國家、集體有害的稅收籌劃原則上要擯棄，對(duì)國家、集體、個(gè)人都有利的稅收籌劃要多用，對(duì)國家、集體無害但對(duì)個(gè)人有利的稅收籌劃或?qū)�國家、集體有大利但對(duì)個(gè)人僅有小利的稅收籌劃要相機(jī)使用。
　　4、重視分析非稅利益
　　稅收籌劃主要分析的是涉稅利益，一般情況下對(duì)非稅利益分析不夠重視，而納稅人所關(guān)心的不僅僅是涉稅利益，還關(guān)心非稅利益。因此，稅收籌劃過程中要重視分析對(duì)納稅人有重大影響的政治利益、環(huán)境利益、規(guī)模經(jīng)濟(jì)利益、結(jié)構(gòu)經(jīng)濟(jì)利益、比較經(jīng)濟(jì)利益、廣告經(jīng)濟(jì)利益等非稅利益，不能過分看重涉稅利益而忽視重要的非稅利益。
　　對(duì)涉稅利益較大但非稅利益較小甚至有損的稅收籌劃方案要相機(jī)使用，對(duì)涉稅利益和非稅利益都較小的稅收籌劃方案要少用或不用，對(duì)涉稅利益和非稅利益都較大的稅收籌劃方案要多用、快用。換言之，一方面，納稅人進(jìn)行稅收籌劃必須著眼于自己整體稅負(fù)的降低，不能只注重個(gè)別稅種的負(fù)擔(dān)，而忽略其它稅種的負(fù)擔(dān)；另一方面，納稅人的稅收籌劃不是單位或本人的稅收負(fù)擔(dān)的簡(jiǎn)單比較，必須充分考慮到資金的時(shí)間價(jià)值等要素，因?yàn)橐粋�(gè)能降低當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)的方案可能會(huì)增加納稅人未來的稅收負(fù)擔(dān)，這就要求財(cái)務(wù)管理者在評(píng)估籌劃方案時(shí)要引進(jìn)資金時(shí)間價(jià)值等觀念，把不同的納稅方案、同一納稅方案中不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來比較，同時(shí)注意其他非稅因素的影響�？傊�，通過稅收籌劃要使納稅人的綜合經(jīng)濟(jì)、政治、環(huán)境等利益達(dá)成最優(yōu)化狀態(tài)，不能只考慮涉稅利益的增加。
　　5、及時(shí)變革籌劃方法
　　受各種主客觀因素影響，國家的財(cái)稅法律政策是不斷調(diào)整的，稅收籌劃方法因此不能長(zhǎng)期固定不變，而應(yīng)根據(jù)變化了的新法律、新政策及時(shí)進(jìn)行修訂和完善，以使其不斷保持旺盛的生命力指導(dǎo)實(shí)踐。眾所周知，納稅人的稅收籌劃方案是在一定時(shí)期、一定法律環(huán)境下以一定的生產(chǎn)、消費(fèi)活動(dòng)為背景制定出來的，隨著時(shí)間的推移，國家的法律法規(guī)可能發(fā)生變更，這時(shí)納稅人應(yīng)根據(jù)變化了的法律法規(guī)及時(shí)對(duì)稅收籌劃方案進(jìn)行相應(yīng)的修正和完善，以防止出現(xiàn)不必要的違法違規(guī)行為。因此，及時(shí)變革籌劃方法是稅收籌劃不應(yīng)忽視的一個(gè)重要事項(xiàng)，必須加倍重視。