借款費用一直是某些企業(yè)調節(jié)利潤的手段，為了規(guī)范企業(yè)會計行為，2006年2月，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》，新《企業(yè)所得稅法》和《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）以及《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號），也對借款費用的稅前扣除作了新的規(guī)定，本文將結合案例進行對比解析。
　　新準則主要變化
　　1.借款費用資本化的資產范圍擴大了。將“需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產等”的借款費用，改為在同時符合資本化三個條件的情況下，在達到可使用或可銷售狀態(tài)之前進行資本化。
　　2.準予資本化的借款范圍擴大了。除專門借款外，為購建或生產符合資本化條件而占用了一般借款的資產，當累計支出超過專門借款時，其一般借款費用可以資本化。
　　3.借款溢價或折價的攤銷發(fā)生變化，即只能采用實際利率法攤銷。
　　案例：亞光公司于2008年1月1日開始建造生產車間，預計2010年12月31日建造完工，占用了一筆專門借款、兩筆一般借款，相關經濟業(yè)務如下：
　　1.2008年1月1日取得專門借款，本金為40000萬元，利率為9%，3年期，每年年末付息、到期還本。2007年11月1日取得一般借款，本金為28600萬元，利率為6%，3年期，每年年末付息、到期還本。2007年12月1日取得一般借款，本金為25000萬元，利率為8%，5年期，每年年末付息、到期還本。
　　2.2008年1月1日，支付購買工程物資的價款和增值稅共20000萬元。2月1日，支付建造人員職工薪酬3150萬元。3月1日，將企業(yè)自己生產的產品用于建造生產車間，該產品的成本為26000萬元，其中材料成本為15000萬元，當初購買該材料時的增值稅進項稅額為2550萬元，該產品計稅價格為50000萬元，增值稅稅率為17%。3月31日，本月用于該生產車間建造的產品繳納增值稅5950萬元。
　　假定該公司按月計算應予資本化的利息金額，每月按30天計算，全年按360天計算。閑置專門借款用于固定收益?zhèn)�券的短期投資，假定短期投資年收益率為6%，要求計算2007年1月、2月、3月利息資本化金額和費用化金額，并作出相關的賬務處理（單位萬元）。
　　解析：
　　1.2007年1月的專門借款，應付利息=40000×9%÷12=300（萬元），短期投資收益=（40000－20000）×6%÷12=100（萬元），資本化的金額=300－100=200（萬元）。2008年1月的一般借款，費用化金額=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（萬元）。
　　會計分錄：
　　借：在建工程 200
　　　　銀行存款（或應收賬款）100財務費用 309.67
　　　　貸：應付利息 609.67
　　2.2007年2月的專門借款，應付利息=40000×9%÷12=300（萬元），短期投資收益=（40000－20000－3150）×6%÷12=84.25（萬元），資本化的金額=300－84.25=215.75（萬元）。2007年2月的一般借款，費用化金額=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（萬元）。
　　會計分錄：
　　借：在建工程 215.75
　　　　銀行存款（或應收賬款）84.25
　　　　財務費用 309.67
　　　　貸：應付利息 609.67。
　　3.2007年3月的專門借款，應付利息=40000×9%÷12=300（萬元），資本化的金額=40000×9%÷12=300（萬元）。2007年3月的一般借款，資本化金額應當以累計資產支出超過專門借款部分的資產支出為限，3月1日資本支出＝26000+2550=28550（萬元），3月31日資本支出＝5950萬元，資產支出超過專門借款部分的資本支出加權平均數(shù)=（20000+3150+28550－40000）×30÷30+5950×0÷30=11700（萬元）。一般借款應予資本化利率=（28600×6%+25000×8%）÷（28600+25000）=6.93%，一般借款應予資本化金額=11700×6.93%÷12=67.58（萬元），應付利息=28600×6%÷12+25000×8%÷12=309.67（萬元），費用化金額=309.67－67.58=242.09（萬元），資本化金額合計=300+67.58=367.58（萬元）。
　　會計分錄：
　　借：在建工程 367.58
　　　　財務費用 242.09
　　　　貸：應付利息 609.67。
　　提示：
　　1.一般借款資本化金額的計算步驟是，先算加權平均資本化率，再計算累計支出加權平均數(shù)。
　　2.一般借款的處理難點是計算累計支出的加權平均數(shù)。所謂加權平均數(shù)，就是該筆被在建工程占用的支出占資本化期間的比例。對于之前已經支出的部分，存量權數(shù)是1，如果是當期支出的部分，權數(shù)就需要以該筆支出實際被占用的期間為基礎來確定。比如一項支出是在年初支付的，那么該筆支出在當年的加權平均支出權數(shù)＝12÷12，如果該筆支出是在3月初支付的，那么該筆支出的加權平均支出權數(shù)＝10÷12。
　　3.一般借款資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入。既然是一般借款，那么沒有被占用的部分就和在建工程沒有任何關系，所以閑置資金的利息收入只能沖減企業(yè)當期的財務費用，這是一般借款與專門借款主要不同的地方。
　　財稅差異：根據(jù)《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號），對于借款費用新準則與稅法在以下方面趨于一致：1.實際利率法下財稅要求一致，上述80號文件規(guī)定，對于采用實際利率法確認的與金融負債相關的利息費用，應按照現(xiàn)行稅收有關規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。即新準則與新稅法對實際利率法下應付債券處理基本協(xié)調一致，不再有財稅差異。
　　2.借款費用資本化要求趨于一致�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定，為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發(fā)生的借款，在有關資產購建期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產的成本。有關資產交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當期扣除。即稅法對借款費用停止資本化的時間確定在“有關資產交付使用時”。而《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》準則確定停止資本化的時間在“有關資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時”。而上述80號文件，將兩者的差異協(xié)調一致，即稅法應當參照會計準則的相關規(guī)定，但折舊的計提仍以稅法為準。