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加工貿易方式如何選擇進料與來料“稅”主沉浮


  在對外貿易中,進料和來料是加工貿易的兩種主要經(jīng)營方式,出口貨物分別享受退(免)稅與免稅政策,兩者選擇,“誰”更讓出口企業(yè)為之心動,其實好多原因都因 “稅”而左右,因為貿易方式選擇取決于稅收政策,是進料還是來料,是退稅還是免稅在選擇的AB之間,可能都會因貿易形勢變化、國內政策調整以及條件、成本、時效等多方因素,而改變A或B的選擇,最終還要看 “稅”上誰能讓出口企業(yè)利益擁有最大化。
  一、進料加工與來料加工的區(qū)別
  進料加工與來料加工之間有著本質上的區(qū)別。一是貿易。進料加工是出口企業(yè)用外匯從國外進口原材料、元器件、配套件和包裝材料,經(jīng)生產(chǎn)加工后復出口的一種貿易方式;而來料加工是由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技術設備,出口企業(yè)根據(jù)外商的要求進行加工裝配,將成品出口并收取加工費的一種貿易方式。二是風險。進料加工使用外匯占用周轉資金,承擔著出口貨物質量與國外市場銷售的風險;來料加工不必占用資金,只要貨物質量合格也不考慮銷售存在的風險。三是物權。進料加工擁有出口貨物的所有權,出口企業(yè)與外商是買出與賣入的交易關系。來料加工不擁有出口貨物的所有權,出口企業(yè)與外商之間是受托與委托的協(xié)議關系。四是稅收。進料加工自營或委托代理出口的貨物生產(chǎn)企業(yè)增值稅執(zhí)行“免、抵、退”稅辦法,即出口貨物在產(chǎn)品的銷售環(huán)節(jié)免稅,內、外銷貨物進項稅額準予抵扣的部分與銷項稅額抵扣,不足抵扣的按規(guī)定申報辦理退稅;其出口的應稅消費品免征消費稅。外貿企業(yè)增值稅執(zhí)行“免、退”稅辦法,即對本環(huán)節(jié)增值部分免稅,進項稅額退稅;其收購出口的應稅消費品退還消費稅。來料加工出口貨物實行免征增值稅、消費稅,加工企業(yè)取得的工繳費收入免征增值稅、消費稅,出口貨物所耗用國內原料支付的進項稅額不得抵扣,轉入生產(chǎn)成本,其國內配套的原材料已征稅款也不予退稅。
  二、稅收政策比較與分析
  在加工貿易中,進口料件的占比、征退稅率之差的大小以及出口價格的高低,都會影響出口企業(yè)對進料還是來料加工方式的選擇,在同等條件下看點就是稅負的差異(不考慮所得稅因素,只涉及與出口退稅有關的稅種)。
 。ㄒ唬┱、退稅率之差的大小
  按照稅法規(guī)定,出口貨物FOB價換算為人民幣的外銷收入乘以征、退稅率之差的積要計入主營業(yè)務成本,如果在外銷收入一定的前提下,征、退稅率之差越大,出口企業(yè)所要承擔的成本稅負就越高。
  例如,某生產(chǎn)型出口企業(yè)A為國外客商B加工一批貨物,進口料件組成計稅換算為人民幣的價格為2000萬元,加工后復出口的貨物換算為人民幣的總價格為3500萬元(單證收齊)。假設貨物全部出口無內銷發(fā)生,其加工所耗用國內購進的料件及其它費用進項稅額為70萬元人民幣,增值稅適用稅率為17%,出口退稅率為13%,試分析出口企業(yè)選擇進料還是來料加工較為合適。
  1、采用來料加工方式:
  根據(jù)來料加工免稅政策,3500萬元的出口貨物按免稅,70萬元進項稅額不予抵扣轉入主營業(yè)務成本自行負擔,其應納稅額為70萬元人民幣。
  2、采用進料加工方式:
  3500萬元的出口貨物執(zhí)行“免、抵、退”稅政策,進口料件2000萬元所計算的免稅稅額不予辦理退稅,應在計算的“免、抵、退”稅額中抵減。
  當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物征退稅率差-免稅購進原材料價格×出口貨物征退稅率差=(3500-2000)×(17%-13%)=60(萬元)
  當期應納稅額=銷項稅額-(進項稅額-當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額)=0-(70-60)=-10(萬元)
  當期免抵退稅額=出口貨物離岸價(單證收齊)×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率=(3500-2000)×13%=195(萬元)
  由于留抵稅額10萬元小于“免、抵、退”稅195萬元, 則退稅等于10萬元,免抵稅額為195-10=185(萬元)。如果考慮免抵稅額參與城市維護建設稅和教育費附加(以下簡稱稅費)計算。那么,其稅費額為185×(7%+3%)=18.5(萬元)
  從以上假設的條件看,采用進料加工方式出口企業(yè)能得到10萬元的增值稅退稅,其應納稅額為零,就算繳納了18.5萬元的稅費,但稅負也小于來料加工繳納的70萬元的稅款。
  再假設,如果出口退稅率出現(xiàn)下調,由原退稅率13%下調為5%,采用進料加工方式,那么:
  當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(3500-2000)×(17%-5%)=180(萬元)
  當期應納稅額=0-(70-180)=110(萬元)
  當期免抵退稅額=(3500-2000)×5%=75(萬元)
  由于當期應納稅額大于零,則免抵退稅額=免抵稅額=75(萬元),其繳納稅費為75×(7%+3%)=7.5(萬元)。
  如果采用來料加工在稅收負擔上要少于進料加工47.5(110+7.5-70)萬元。
 。ǘ┻M口料件占比的多少
  出口貨物所耗用進口料件與國內耗料之間所占比例大小與加工貿易方式的選擇密切相關。在進料加工方式下,國內耗料增值稅進項稅額的大小只直接影響稅額的計算。
  延用上例,假設A企業(yè)加工出口的貨物國內耗料占的比重較大,國外進料只是其中的一小部分,如將國內耗料等費用的進項稅額由70萬元調增為90萬元,進口料件組成計稅價格由2000萬元調減為1500萬元,則情況又有所改變:
  當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(3500-1500)×(17%-13%)=80(萬元)
  當期應納稅額=0-(90-80)=-10(萬元)
  當期免抵退稅額=(3500-1500)×13%=260(萬元)
  由于留抵稅額10萬元小于“免、抵、退”稅260萬元,則退稅等于10萬元,免抵稅額為260-10=250(萬元),其繳納稅費為250×(7%+3%)=25(萬元)。
  如在來料加工方式下,則應納稅額為70萬元,稅負大于進料加工繳納的25萬元稅費。
  相反,如果A企業(yè)加工出口的貨物國內耗料占的比重較小,其國內耗料等費用的進項稅額由70萬元調減為10萬元,進口料件組成計稅價格由2000萬元調增為3000萬元,則:
  當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(3500-3000)×(17%-13%)=20(萬元)
  當期應納稅額=0-(10-20)=10(萬元)
  當期免抵退稅額=(3500-3000)×13%=65(萬元)
  由于當期應納稅額大于零,則免抵退稅額=免抵稅額=65(萬元),其繳納的稅費為65×(7%+3%)=6.5(萬元)。
  如在來料加工方式下,應納稅額為10萬元,稅負小于進料加工的10+6.5=16.5(萬元)應繳稅款。
  (三)出口貨物價格的高低
  出口貨物價格的高低也是影響稅負大小選擇加工貿易方式的因素之一。延用上述案例,在進料加工方式下,如果出口價格由3500萬元上調為5000萬元,則:
  當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(5000-2000)×(17%-13%)=120(萬元)
  當期應納稅額=0-(70-120)=50(萬元)
  當期免抵退稅額=(5000-2000)×13%=390(萬元)
  由于當期應納稅額大于零,則免抵退稅額=免抵稅額=390(萬元),其繳納的稅費為390×(7%+3%)=39(萬元)。
  如在來料加工方式下,則應納稅額為70萬元,稅負小于進料加工50+39=89(萬元)的應繳稅款。
  相反,如果出口價格由3500萬元下調為2500萬元,則:
  當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(2500-2000)×(17%-13%)=20(萬元)
  當期應納稅額=0-(70-20)=-50(萬元)
  當期免抵退稅額=(2500-2000)×13%=65(萬元)
  由于留抵稅額50萬元小于“免、抵、退”稅65萬元,則退稅等于50萬元,免抵稅額為65-50=15(萬元),其稅費為15×(7%+3%)=1.5(萬元)。
  如在來料加工方式下,則應納稅額為70,稅負大于進料加工0+1.5=1.5(萬元) 的應繳稅款。
  綜上分析,出口企業(yè)應根據(jù)實際業(yè)務的需要,考慮上述三種條件,找出一個最佳的經(jīng)營方式,使稅收負擔減到最低,利潤收益增到最佳限度。
  三、選擇與效益
  從以上分析來看,加工貿易無論采用進料還是來料方式關鍵取決于條件的設定與稅負的大小,可綜述如下:
  (一)當出口貨物所耗用的進口料件占比小于國內耗料,且征退稅率之差較小時,選擇進料加工方式較為合適。因為在國內耗料比例較大時,對于來料加工而言其不予抵扣的進項稅額轉入成本就會增多,稅負相應變大且是免稅沒有退稅。而采用進料加工由于國外進料占比少,所以,在計算的退稅當中所要抵減的國外進料免稅稅額也相對較少,實際可以辦理退稅的數(shù)額相對變大。另外,征、退稅率之差較小,還說明進項稅轉出的就少,相比之下進項稅額就會變大,容易形成留抵稅額帶來退稅。
  (二)當出口貨物所耗用的進口料件占比大于國內耗料,且征退稅率之差比較大時,選擇來料加工方式較為合適,而非進料加工方式。特別是在出口退稅率下調的前提下,征、退稅之差相對會變大,這表明進項稅額不予抵扣部分就會變大,隨之成本稅負也會變大。又因來料加工由于是免稅不存在征、退稅之差變化的因素。所以,在國內耗用原料較少時,購進國內原料的進項稅額轉出較多,所承擔的稅負相對變小,并且不會占用更多的周轉資金。
 。ㄈ┊斖葪l件下,加工貿易出口額較大且國內耗料較少時,如采用進料加工方式,則當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就會變大,容易產(chǎn)生應納稅額,有時在無內銷的前提下也會形成現(xiàn)倒交稅現(xiàn)象。另外,由于國內耗料少國外進料就相對變大,在當期計算的應退稅額中抵減的進口免稅稅額就會多,實際形成的退稅額就會變少。相比之下,采用來料加工較為合適。相反,在加工貿易出口額較大且國內耗料比較多時,可能采用進料加工更為合適。
  總之,不同的貿易經(jīng)營方式、不同的退稅計算方法對出口企業(yè)的成本、效益及周轉資金都有很大影響。另外,出口企業(yè)無論是采用來料還是進料加工,還應考慮出口貨物的所有權的問題。在來料加工方式下,進口料件和出口貨物的所有權都歸外商所有,承接方只收取加工費(工繳費)沒有定價權。但在進料加工方式下,進口料件及加工后成品的所有權及定價權都歸承接方,購買的進口材料可以比較靈活的操作,如果出口貨物國內市場有需求,可以在海關補繳關稅和增值稅的前提下,轉而將出口貨物在國內銷售,因此平衡部分國外市場的銷售風險,增加企業(yè)的利潤總額。

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