【案例】
　　A房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項目占地10000㎡，土地成本已發(fā)生貨幣性支出5000萬元，其中支付土地價款3500萬元，拆遷貨幣補償1500萬元。另外，在本項目中，需要按照1∶1的比例，與拆遷戶兌現(xiàn)回遷房60套（平均每套150㎡）。
　　開發(fā)項目分兩期進行建設(shè)。一期項目占地面積6000㎡，二期項目占地面積4000㎡。2009年9月，完成一期12座500套75000㎡樓房建設(shè)，建安成本實際支出7000萬元（基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費等暫不計），一期有回遷房40套，剩余的20套回遷房在二期待建。假設(shè)一期房屋對外售價為3000元/㎡。請確定第一期完工開發(fā)產(chǎn)品會計成本和計稅成本。
　　該公司認為，第一期竣工12座共500套住房，其中的40套回遷房的建安成本應(yīng)當分攤到剩余的460套可售樓房銷售成本中，也就是460套可售樓房要承擔500套樓房的成本，并且由于一、二期回遷房套數(shù)和面積不等，第一期成本高，第二期成本低，可以有效地減少前期的企業(yè)所得稅支出，獲得遞延納稅的好處。
　　這種觀點是否正確呢？我們根據(jù)會計核算的基本原則以及國稅發(fā)〔2009〕31號文件分析如下：
　　第一期商品房的會計成本：
　　1、土地成本貨幣性支出為：3500+1500=5000（萬元）
　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費  5000
　　   貸：貨幣資金　　                        5000
　　2、第一期回遷房40套建造支出：（7000÷75000）×40×150=560（萬元）
　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費　　560
　　   貸：開發(fā)成本——建筑安裝工程費　       　560
　　3、第二期回遷房20套因未實際發(fā)生，為反映成本的完整性，按照預算成本或第一期成本預提入賬：（7000÷75000）×20×150=280（萬元）
　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費　　280
　　   貸：預計成本——建筑安裝工程費　       　280
　　4、土地成本合計：5000＋560＋280＝5840（萬元）
　　5、第一期分配土地成本：5840÷（6000+4000）×6000=3504（萬元）
　　6、單位可售建筑面積土地成本：3504÷（75000－40×150）=507.83（元/㎡）
　　7、單位可售建筑面積建筑成本：（7000－560）÷（75000－40×150）=933.33（元/㎡）
　　第一期商品房的計稅成本：
　　房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中，拆遷補償主要有3種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價補償相結(jié)合。本案例中包含了產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補償兩種方式，作價補償比較簡單，產(chǎn)權(quán)調(diào)換則成為計稅成本確定的難點。
　　產(chǎn)權(quán)調(diào)換，屬于房地產(chǎn)企業(yè)以自己的開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)。企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上，一般情況下作非貨幣性交易處理，即“以物易物”處理，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
　　（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。
　　（二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝�類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。
　　（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。
　　第一期回遷房視同銷售處理，銷售收入為：40×150×3000=1800（萬元）。另外，對于非貨幣交易的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，同時涉及換入資產(chǎn)（土地）的計稅成本確認問題，國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十一條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，按下列規(guī)定處理：
　　1、換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補價款或減除應(yīng)收到的補價款。
　　2、換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認該項土地使用權(quán)的成本。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補價款或減除應(yīng)收到的補價款。
　　本案例中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受土地使用權(quán)時，暫不確認計稅成本，第一期40套回遷房交付后，按照其公允價值，即視同銷售收入1800萬元計入土地計稅成本。
　　第二期20套回遷房因未建造且沒有公允價值，不屬于國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定的可以預提的計稅成本，暫按成本為0計算。
　　另外，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十四條的規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。這20套回遷房計稅成本可以在二期房產(chǎn)中直接列支，以后結(jié)算二期計稅成本時，不需要再調(diào)整一期的計稅成本。
　　該項目在第一期開發(fā)產(chǎn)品完工后，可以計入的計稅成本為：3500+1500+1800=6800（萬元）。
　　因為該項目分兩期開發(fā)，所以土地成本需要按照各期占地面積進行分配。第一期分配土地成本：6800÷（6000+4000）×6000=4080（萬元），單位可售建筑面積土地成本為：4080÷75000=544（元/㎡），單位可售建筑面積建筑成本為：7000÷75000=933（元/㎡）。