會計處理

　　1.《企業(yè)會計準則——基本準則》第五章第二十七條規(guī)定，損失指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權(quán)益增加的和與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。對捐贈的資產(chǎn)，也是企業(yè)非日常活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出，該支出不分公益救濟性與非公益救濟性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計處理都作為企業(yè)的支出在當年會計利潤中扣除。

　　2.對外捐贈引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)的流出事項(雖然稅法是作為視同銷售處理)并不符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》中銷售收入確認的五個條件，企業(yè)不會因為捐贈增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤。因此會計核算不作銷售處理，而按成本轉(zhuǎn)賬。

　　3.涉及捐出固定資產(chǎn)，應先通過“固定資清理”科目核算，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值，發(fā)生的清理費用，相關(guān)稅費等進行歸集，然后將其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”借方。

　　4.如果企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提減值準備，捐出資產(chǎn)會計核算時，必須同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備。

　　稅務處理

　　1.企業(yè)所得稅

　　(1)根據(jù)企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除�！秶�家稅務總局關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅〔2008〕160號)規(guī)定，年度利潤總額，指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。根據(jù)新會計準則，利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-營業(yè)費用-管理費用-財務費用-資產(chǎn)減值損失+公允價值變動收益(或減變動損失)+投資收益(或減投資損失)+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。

　　如果企業(yè)捐贈前會計利潤為200萬元，捐贈60萬元(記入“營業(yè)外支出”科目)，捐贈后會計利潤為140萬元，可扣除額為16.8萬元，應納稅所得額(假設沒有調(diào)整項目)為123.2萬元。假如捐贈前會計利潤為80萬元，捐贈100萬元后，利潤變成虧損20萬元，這樣就不能滿足“大于零的數(shù)額”這個條件，捐贈額不能在企業(yè)所得稅前扣除，應按80萬元(假設沒有調(diào)整項目)計算繳納企業(yè)所得稅，對于形成的20萬元賬面虧損，也不能用于彌補虧損。

　　(2)捐贈時，必須通過縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，或者通過財政部、國家稅務總局會同民政部聯(lián)合審核確認和各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政、稅務和民政部門確認予以公布，獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體進行捐贈，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。目前，《財政部、國家稅務總局、民政部關(guān)于公布獲得2012年度公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單的通知》(財稅〔2013〕10號)公布了148家公益性社會團體名單。而對于各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市公布的名單，則需要在本地查詢。

　　(3)捐贈時，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅〔2009〕124號)要求，應取得按照行政管理級次，分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，并加蓋本單位的印章。

　　(4)《財政部、海關(guān)總署、國家稅務總局關(guān)于支持汶川地震災后恢復重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕104號)規(guī)定，對向汶川和玉樹災區(qū)的捐贈可以全額扣除。目前還沒有關(guān)于向雅安災區(qū)捐贈可以全額扣除的規(guī)定。

　　(5)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，指按照市場價格確定的價值。

　　(6)根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈情形時，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。如果捐贈的資產(chǎn)屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

　　2.增值稅

　　(1)增值稅暫行條例實施細則第四條分八款對八種不同的視同銷售貨物行為作了明確規(guī)定。其中第八款規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，也即實物捐贈應視同銷售貨物行為，征收增值稅。

　　(2)《財政部關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則問題解答》(財會〔2003〕29號)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對外捐贈經(jīng)濟事項，對捐贈的資產(chǎn)應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應視同銷售計算，繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

　　(3)財稅〔2008〕104號文件規(guī)定，自2008年5月12日起，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。

　　會計和稅務處理差異

　　在會計上按捐贈全額及相關(guān)稅費計入營業(yè)外支出，而稅法規(guī)定了符合條件的捐贈稅前扣除的比例限制等，由此形成了捐贈扣除的會計和稅法規(guī)定之間的永久性差異。這種差異一經(jīng)形成，就應按照稅法規(guī)定的數(shù)額稅前扣除，超過稅法規(guī)定扣除部分，直接調(diào)增捐贈當年的應納稅所得額。

　　案例：2013年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件(成本單價100元，單價150元)通過減災委員會向雅安地震災區(qū)捐贈。當年度不包括以上捐贈業(yè)務的利潤總額為50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項(注：在國家稅務總局對雅安尚未出臺新的優(yōu)惠政策之前，捐贈支出所得稅暫按12%的扣除，按17%繳納增值稅)。

　　對外捐贈時的賬務處理(單位：萬元)：

　　借：營業(yè)外支出12.55

　　貸：庫存商品10

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)2.55。

　　本年利潤=50-12.55=37.45(萬元)，稅法允許在稅前扣除的捐贈支出為37.45×12%=4.494(萬元)，捐贈支出納稅調(diào)增額為12.55-4.494=8.056(萬元)，對外捐贈視同銷售部分調(diào)增應納稅所得額=15-10=5(萬元)，該企業(yè)當年應納企業(yè)所得稅=(37.45+8.056+5)×25%=50.51×25%=12.63(萬元)。