近日，央視在一則報(bào)道中指控地產(chǎn)企業(yè)萬(wàn)科欠繳土地增值稅達(dá)到44億元人民幣。隨后，萬(wàn)科的強(qiáng)勢(shì)回應(yīng)，任志強(qiáng)出面大罵央視，令關(guān)于土地增值稅的話題收獲巨量輿論關(guān)注，相關(guān)人士眾說(shuō)紛紜，莫衷一是。

　　會(huì)計(jì)問題還是法律問題

　　爭(zhēng)論緣于央視在去年年底報(bào)道稱，萬(wàn)科在吉林市、廣州市的多個(gè)項(xiàng)目已達(dá)到清繳土地增值稅的條件，但企業(yè)并未主動(dòng)申報(bào)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門也并未要求企業(yè)清繳；僅萬(wàn)科一家企業(yè)，至2012年底就存在44.35億元的“應(yīng)付未付土地增值稅”。萬(wàn)科則反駁稱，提取土地增值稅清算準(zhǔn)備金，只是“企業(yè)會(huì)計(jì)處理程序，與企業(yè)現(xiàn)時(shí)納稅義務(wù)無(wú)關(guān)”，并宣稱“公司不存在應(yīng)繳未繳的土地增值稅”。

　　也就是說(shuō)，央視對(duì)萬(wàn)科提出了法律上的指控，而萬(wàn)科則以“這只不過是一個(gè)會(huì)計(jì)問題”來(lái)回應(yīng)。

　　如果萬(wàn)科的觀點(diǎn)是正確的，那么，央視提出法律上的指控，就過分了，甚至，如果萬(wàn)科的觀點(diǎn)本該是一種常識(shí)，那么，央視提出法律上的指控，就不僅過分，而且顯得愚蠢了。或許，這正是任志強(qiáng)憤怒咒罵央視的原因。

　　那么，萬(wàn)科的觀點(diǎn)正確嗎？這取決于企業(yè)的土地增值稅納稅義務(wù)到底何時(shí)產(chǎn)生。如果納稅義務(wù)在計(jì)提（計(jì)算和提�。�時(shí)產(chǎn)生，萬(wàn)科的觀點(diǎn)就不成立了。如果納稅義務(wù)直到清算時(shí)才產(chǎn)生，結(jié)果就會(huì)完全相反。

　　實(shí)際上，萬(wàn)科和任志強(qiáng)，正是先認(rèn)定了土地增值稅的納稅義務(wù)直到清算時(shí)才發(fā)生，才得出清算之前的計(jì)提為純粹會(huì)計(jì)事務(wù)的結(jié)論。而得出此結(jié)論的依據(jù)，似在于萬(wàn)科公告引用的國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件以及國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文件。在這兩個(gè)文件中，國(guó)家稅務(wù)總局確定了土地增值稅清算的規(guī)則，劃分了應(yīng)清算和由稅務(wù)部門決定可清算兩種情形。萬(wàn)科的邏輯似乎是，根據(jù)這兩個(gè)文件，企業(yè)只有在清算之后，才需補(bǔ)繳土地增值稅，因此，納稅義務(wù)自然是在清算時(shí)才產(chǎn)生。

　　很明顯，萬(wàn)科和任志強(qiáng)，都把義務(wù)的履行和義務(wù)的發(fā)生，混為一談了。實(shí)際上，稅務(wù)部門在清算時(shí)才能要求企業(yè)補(bǔ)繳土地增值稅，并不等于企業(yè)的納稅義務(wù)直到稅務(wù)部門請(qǐng)求繳納時(shí)才存在。

　　第一，在法律上，當(dāng)我們使用清算一詞時(shí)，無(wú)論是公司清算、資金清算還是交易清算，指的都是終結(jié)既存的法律關(guān)系，即終結(jié)既存的彼此間權(quán)利義務(wù)關(guān)系。也就是說(shuō)，我們不是通過清算去確認(rèn)新的權(quán)利或者義務(wù)，而是去消滅已存在的權(quán)利和義務(wù)。既然如此，有待清算的權(quán)利和義務(wù)，就必定早已在清算之前存在。

　　第二，認(rèn)為在清算時(shí)土地增值稅納稅義務(wù)才發(fā)生，也與我國(guó)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定相悖�！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅�！钡谌龡l規(guī)定：“土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和本條例第七條規(guī)定的稅率計(jì)算征收�！�

　　也就是說(shuō)，土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)，是獲得土地增值的過程完成之時(shí)，即在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入時(shí)。 因此，土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的確定，僅根據(jù)兩個(gè)條件，第一是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，第二是取得收入。一旦這兩個(gè)行為得以完成，土地增值稅納稅義務(wù)就產(chǎn)生了，而不是必須等到清算時(shí)才發(fā)生。這一點(diǎn)也可在該條例第十條得到進(jìn)一步的印證。

　　這樣，萬(wàn)科關(guān)于納稅義務(wù)在清算時(shí)才發(fā)生的觀點(diǎn)就并不成立。因前提既不成立，萬(wàn)科關(guān)于“這只不過是一個(gè)會(huì)計(jì)問題”的結(jié)論，自然錯(cuò)誤。一個(gè)錯(cuò)誤的結(jié)論，也就無(wú)法成為一種常識(shí)。因而，所謂“央視愚蠢”之說(shuō)，也就不攻自破。

　　萬(wàn)科是否存在

　　“應(yīng)付未付土地增值稅”

　　因?yàn)槿f(wàn)科認(rèn)為，只有在清算時(shí)才發(fā)生土地增值稅的納稅義務(wù)，因此，只要不存在已清算而未繳的土地增值稅，萬(wàn)科就可大膽得出公司不存在“應(yīng)付未付土地增值稅”的結(jié)論，更遑論央視指控的44.35億元的驚人數(shù)字了。然而，由于萬(wàn)科的觀點(diǎn)在法律上是錯(cuò)誤的，因此，央視的指控是否成立，萬(wàn)科計(jì)提的44.35億元土地增值稅清算準(zhǔn)備金，是否屬于“應(yīng)付未付土地增值稅”，就必須重新考察。

　　這里的關(guān)鍵是，需要確認(rèn)萬(wàn)科在何時(shí)計(jì)提土地增值稅清算準(zhǔn)備金，一旦確認(rèn)準(zhǔn)確的計(jì)提時(shí)點(diǎn)，我們就可考察該時(shí)點(diǎn)是否已經(jīng)滿足了發(fā)生土地增值稅納稅義務(wù)的要求，進(jìn)而確認(rèn)，在該時(shí)點(diǎn)，萬(wàn)科是否已產(chǎn)生土地增值稅的納稅義務(wù)。

　　去年11月，就央視報(bào)道一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)欠繳土地增值稅總額超過3.8萬(wàn)億元，任志強(qiáng)曾反駁稱，“土地增值稅是按項(xiàng)目所在地政府規(guī)定的比例在預(yù)售時(shí)先預(yù)繳，按項(xiàng)目進(jìn)度和完成的條件進(jìn)行最終結(jié)算的納稅方式”。依此觀點(diǎn)，在預(yù)售時(shí)，企業(yè)不僅預(yù)繳土地增值稅，還計(jì)提土地增值稅清算準(zhǔn)備金。但是，這既有違會(huì)計(jì)常識(shí)，也不符合事實(shí)。

　　目前，房地產(chǎn)企業(yè)的通例是，在預(yù)售時(shí)不確認(rèn)收入，因此，也不存在計(jì)提土地增值稅準(zhǔn)備金的必要。真正計(jì)提土地增值稅準(zhǔn)備金的時(shí)點(diǎn)，是在確認(rèn)收入時(shí)。這一點(diǎn)，可以在萬(wàn)科、華遠(yuǎn)地產(chǎn)的2012年年報(bào)上得到確認(rèn)。

　　根據(jù)萬(wàn)科2012年年報(bào)，確認(rèn)收入必須滿足若干條件，包括“將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”，且“沒有對(duì)已售出的商品繼續(xù)控制”，“房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格，達(dá)到了銷售合同約定交付條件”，“取得買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明”。根據(jù)華遠(yuǎn)地產(chǎn)2012年年報(bào)，“銷售合同已經(jīng)簽訂，合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達(dá)到，公司已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，相關(guān)的收入已經(jīng)收取或取得了收款的憑據(jù)，該項(xiàng)銷售的成本能可靠地計(jì)量，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)”。

　　既然已收取全部購(gòu)房款，且已將房屋實(shí)際交付，也就完成了《土地增值稅暫行條例》所確定的發(fā)生納稅義務(wù)的要求。因此，在計(jì)提時(shí)，萬(wàn)科就已產(chǎn)生了土地增值稅納稅義務(wù)。44.35億元，就是萬(wàn)科在清算時(shí)應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅，也是萬(wàn)科截至2012年12月31日存在的“應(yīng)付未付土地增值稅”。

　　引發(fā)爭(zhēng)論的源頭

　　確認(rèn)萬(wàn)科存在“應(yīng)付未付土地增值稅”，并不等于認(rèn)為萬(wàn)科存在遲延履行其納稅義務(wù)的行為。這是因?yàn)�，根�?jù)現(xiàn)有的規(guī)定，當(dāng)應(yīng)繳土地增值稅超過預(yù)繳的土地增值稅時(shí)，補(bǔ)繳稅款，即企業(yè)納稅義務(wù)的履行，必須要等到土地增值稅清算之后。在現(xiàn)有的規(guī)定下，除非滿足所謂“必須清算”的條件，否則，清算與否的決定權(quán)，就完全在地方稅務(wù)部門手中。因此，只要稅務(wù)部門沒有發(fā)出清算通知書，沒有要求萬(wàn)科進(jìn)行清算，萬(wàn)科就始終沒有遲延履行其已存在的納稅義務(wù)。

　　允許在清算后補(bǔ)繳稅款，既不是根據(jù)每筆房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓計(jì)征土地增值稅，也不是定期征收，而是在一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目全部完成后清算征收，這本是出于提高征收效率的考慮，既降低納稅人遵從稅法的成本，也可降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，如果制度設(shè)計(jì)得當(dāng)，本可實(shí)現(xiàn)雙贏。

　　然而，現(xiàn)有的制度已被誤用。地方稅務(wù)部門在決定是否要求某個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，并不僅僅考慮該項(xiàng)目是否滿足了“可清算”的條件，而會(huì)同時(shí)考慮自身稅收任務(wù)的完成情況，這就導(dǎo)致土地增值稅清算時(shí)間上的混亂局面：在稅收任務(wù)確定可完成時(shí)，稅務(wù)部門會(huì)拖延清算時(shí)間，一方面，這么做可以避免本年度稅收基數(shù)抬高，影響下年稅收任務(wù)的完成，另一方面，在將來(lái)因各種原因?qū)е露愂杖蝿?wù)難以完成時(shí)，可選擇性地清算若干項(xiàng)目的土地增值稅，來(lái)完成任務(wù)；反之，一旦稅收任務(wù)難以完成，我們將看到及時(shí)清算甚至提前清算。各地稅務(wù)部門能完成稅收任務(wù)的難易不同，土地增值稅的清算時(shí)間也就隨之而異。簡(jiǎn)言之，土地增值稅已被地方稅務(wù)部門作為一種“稅收蓄水池”使用。

　　這一稅收蓄水池，可以有效緩解地方稅務(wù)部門所面臨的稅收任務(wù)指標(biāo)壓力，是稅務(wù)部門自保的一種有效工具。當(dāng)然，這是有代價(jià)的。對(duì)于希望及時(shí)了結(jié)一個(gè)項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)而言，延期清算就成了一把達(dá)摩克利斯之劍，但對(duì)于缺乏資金的企業(yè)而言，延期清算則提供了一個(gè)免費(fèi)的資金渠道。反過來(lái)，在政府稅收收入?yún)T乏情形下的提前清算，對(duì)于企業(yè)而言，是一場(chǎng)噩夢(mèng)。

　　稅收任務(wù)的指標(biāo)化和稅收蓄水池的存在，都表明我們離稅收法定原則相距甚遠(yuǎn)。稅收任務(wù)的指標(biāo)化，表明征收多少稅款，并不完全由法律決定；而稅收蓄水池的存在，更表明稅務(wù)部門擁有較為廣泛的提前或者推遲征收稅款的權(quán)力。這一普遍存在的現(xiàn)實(shí)，進(jìn)而讓很多人認(rèn)為，稅務(wù)部門可以決定納稅義務(wù)何時(shí)發(fā)生。萬(wàn)科和任志強(qiáng)的錯(cuò)誤，正是根源于此。然而，依照稅收法定原則，納稅義務(wù)何時(shí)發(fā)生，除非由法律特別授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定細(xì)則，否則，應(yīng)當(dāng)完全根據(jù)法律確定；稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限，僅在于根據(jù)法律，代表國(guó)家征收稅款，即代表國(guó)家行使稅收之債的債權(quán)人的權(quán)利，既無(wú)權(quán)多收，也無(wú)權(quán)少收，也沒有遲收或早收稅款的權(quán)力。

　　缺乏稅收法定原則約束的影響是深遠(yuǎn)的。一方面，稅務(wù)部門獲得了過多的自由裁量權(quán)，必然誘使部分企業(yè)家通過尋租方式獲得稅收上的優(yōu)待，客觀上造成了巨大的尋租空間；另一方面，稅收尋租的普遍存在，又導(dǎo)致偷稅、欠稅成為中國(guó)企業(yè)家難以回避的原罪之一。顯然，僅僅著眼于個(gè)案的爭(zhēng)論，并不能解決這個(gè)問題，回歸并實(shí)現(xiàn)稅收法定原則，才是長(zhǎng)遠(yuǎn)的解決之道。