隨著眾商家提升客戶忠誠度方式不斷創(chuàng)新，獎勵積分也開始承載越來越多的經(jīng)濟(jì)和社會內(nèi)涵，從原有的依附于單一商品或者服務(wù)的附屬品逐漸衍生為具有可辨認(rèn)價值、可以兌換多種服務(wù)、并能夠交換和買賣的獨(dú)立部分，極大地豐富了獎勵積分業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容、參與主體和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。

同時隨著2016年5月1日營改增全面實(shí)施，生活服務(wù)業(yè)納入營改增范圍，積分的增值稅處理更為復(fù)雜。另外政策層面刪除了原財稅〔2013〕106號文件規(guī)定的電信積分兌換電信服務(wù)、航空運(yùn)輸積分兌換航空運(yùn)輸服務(wù)不征收增值稅的規(guī)定，但并沒有給出新的特別規(guī)定，抽象的“積分”業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，實(shí)務(wù)層面也尚未形成統(tǒng)一意見。在這種紛爭不斷地局面下，如何處理才能避免稅收風(fēng)險，這也正是筆者撰寫本文的初衷。

“積分”業(yè)務(wù)模式

獎勵積分兌換業(yè)務(wù)在經(jīng)濟(jì)生活中靈活多樣、情況復(fù)雜。在積分產(chǎn)生、兌換和收回過程中，衍生出了積分的交換、買賣、互換和互認(rèn)等多種形式。本文列舉三類代表性的業(yè)務(wù)模式予以說明。

（一）商家自身提供獎勵

商場對在本店消費(fèi)達(dá)到一定金額的客戶，贈予獎勵積分，該積分可在商場經(jīng)營范圍內(nèi)進(jìn)行兌換。商場對積分兌換內(nèi)容、兌換進(jìn)度等數(shù)據(jù)可以跟蹤管理。

（二）由第三方提供獎勵

航空公司與酒店、銀行和汽車租賃等多元商家建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，

聯(lián)合推行消費(fèi)里程計劃，顧客可以通過消費(fèi)某一企業(yè)的產(chǎn)品或者服務(wù)來獲取航空公司的消費(fèi)積分，實(shí)際的獎勵由航空公司提供。航空公司與合作商家建立對賬機(jī)制，按照實(shí)際兌換情況與商家進(jìn)行結(jié)算。

（三）積分經(jīng)過買賣后，由商家自身提供獎勵

銀行和酒店聯(lián)合開發(fā)聯(lián)名信用卡。由銀行向酒店支付價款購買酒店的會員積分。銀行再將酒店積分贈送給消費(fèi)滿額的信用卡客戶，由酒店提供相應(yīng)的服務(wù)。銀行向持卡人贈予酒店積分后，不掌握實(shí)際兌換情況，未兌換部分不能向酒店申請退款。

與“積分”相關(guān)的稅收政策

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天�！敦斦�部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）延續(xù)了文件精神，同時對于“收訖貨款”做了進(jìn)一步明確，即收訖銷售款項，指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。強(qiáng)調(diào)了納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)當(dāng)考慮收訖貨款與應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生兩個因素，只有收訖貨款，沒有服務(wù)發(fā)生，并不發(fā)生納稅義務(wù)。

“積分”業(yè)務(wù)稅務(wù)處理分析

積分具有虛擬代幣性質(zhì)，積分購銷和服務(wù)實(shí)際兌換不在同一時點(diǎn)，甚至間隔數(shù)年，因此，其相關(guān)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理存在頗多爭議。

（一）收入確認(rèn)時點(diǎn)劃分

積分兌換業(yè)務(wù)日趨獨(dú)立化，原財稅〔2013〕106號文件規(guī)定的電信積分兌換電信服務(wù)、航空運(yùn)輸積分兌換航空運(yùn)輸服務(wù)不征收增值稅的規(guī)定被刪除，《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）從會計處理上要求與獎勵積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收益，將“積分”兌換業(yè)務(wù)作為收入而非成本進(jìn)行處理，應(yīng)屬通說。不過何時確認(rèn)收入存在爭議。根據(jù)實(shí)務(wù)經(jīng)營模式應(yīng)當(dāng)分為兩種情況進(jìn)行處理：

1.按實(shí)際兌換情況進(jìn)行結(jié)算模式

這種模式下，積分銷售方（贈予方）能夠跟蹤積分的兌換進(jìn)度、兌換內(nèi)容，如前文積分模式一和模式二，商場、航空公司和其合作商在贈予積分時點(diǎn)，不發(fā)生納稅義務(wù)；在交易實(shí)際發(fā)生時按交易金額結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入并計提銷項稅額。如果先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

2.買斷積分模式

這種模式下，沒有積分兌換信息反饋機(jī)制，銀行無法掌握酒店會員積分實(shí)際消費(fèi)情況，按照積分實(shí)際消費(fèi)時間確認(rèn)收入，并無可行性。買斷積分，即意味著銀行一旦購買積分，不論是否實(shí)際兌換，對價不予退還。在酒店會員積分計入持卡人賬戶時點(diǎn)，一次性計入銷售收入，繳納增值稅更為合理。

（二）稅率如何適用

由于獎勵積分可兌換的服務(wù)具有多元化特點(diǎn)，涉及多種稅率，航空運(yùn)輸服務(wù)應(yīng)當(dāng)適用11%，餐飲和住宿服務(wù)適用6%，禮品禮盒套裝適用17%，如果境外酒店向消費(fèi)者提供的完全發(fā)生在境外的住宿、餐飲服務(wù)不繳納增值稅。按照36號文件的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人銷售貨物、服務(wù)，適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。另，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。如需在積分銷售時點(diǎn)確認(rèn)收入，無法區(qū)分是否存在免稅項目，以及準(zhǔn)確的適用稅率，應(yīng)當(dāng)從高適用17%稅率繳納增值稅。如發(fā)生實(shí)際消費(fèi)時，因免稅或者低稅率多計提的銷項稅額用紅字沖減。

（三）積分作廢涉稅處理

實(shí)務(wù)中存在著作廢的積分應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)收入還是營業(yè)外收入之爭。

根據(jù)36號文件規(guī)定，銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費(fèi)用。持卡人以積分兌換服務(wù)，因部分積分作廢而無法兌換，但與積分相對應(yīng)的對價部分也不予退還。實(shí)質(zhì)上屬于合同履行過程中收取的價外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)并入銷售額繳納增值稅。同時，獎勵積分體現(xiàn)了賦予顧客的權(quán)利，顧客已經(jīng)隱含地支付了費(fèi)用，包含在已經(jīng)實(shí)際兌換的服務(wù)成本中，積分作廢時點(diǎn)，可實(shí)際兌換多少服務(wù)已經(jīng)確定，成本已經(jīng)可靠計量。應(yīng)當(dāng)計入主營業(yè)務(wù)收入予以征稅。

（四）發(fā)票品名如何開具

由于積分銷售（贈予）時點(diǎn)，納稅人確實(shí)無法判斷實(shí)際消費(fèi)的貨物或者服務(wù)名稱，發(fā)票品名如何開具成為風(fēng)險最大也是爭議最多的問題。待實(shí)際消費(fèi)時點(diǎn)，按照實(shí)際應(yīng)稅行為開具發(fā)票最為合法。但隨著積分業(yè)務(wù)發(fā)展，不斷衍生出積分交換、買賣、互換和互認(rèn)等多種形式。大量的第三方和專門機(jī)構(gòu)參與其中，積分可能幾易其手，待實(shí)際消費(fèi)時點(diǎn)開具發(fā)票無法執(zhí)行。

因而，有些納稅人直接開具“積分”，有些納稅人開具辦公用品、食品、禮品和勞保等品目。《福建省國家稅務(wù)局關(guān)于銷售單用途商業(yè)預(yù)付卡有關(guān)增值稅征收管理事項的公告》規(guī)定，納稅人銷售單用途預(yù)付卡應(yīng)按納稅義務(wù)發(fā)生時間開具發(fā)票，貨物名稱統(tǒng)一為“單用途商業(yè)預(yù)付卡”。為了防范虛開風(fēng)險，開具品名為“積分”的發(fā)票，似乎較為穩(wěn)妥。

由于積分日漸獨(dú)立化，每一個交易參與方應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)收入、適用何種稅率、發(fā)票如何開具、如何抵扣稅款都需要統(tǒng)籌考慮。作為實(shí)務(wù)工作者，在持續(xù)關(guān)注規(guī)范性文件的同時，更應(yīng)秉持謹(jǐn)慎性原則，依據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定的要件，厘清自身業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，避免稅收風(fēng)險。