控股合并，是指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，合并方（或購買方）確認(rèn)對被合并方（或被購買方）的長期股權(quán)投資；被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方。

　　從控股合并的定義可以看出，控股合并實(shí)質(zhì)上就是合并方通過向被合并方的股東支付合并對價(jià)，從被合并方的股東手中取得對被合并方的控制權(quán)。同一控制下的控股合并涉及合并方、被合并方和被合并方的股東三方，本文將探討合并方、被合并方和被合并方的股東在同一控制下控股合并中的會計(jì)與稅務(wù)處理，以厘清它們之間錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系。 

　　一、合并方在同一控制下控股合并中的實(shí)務(wù)處理 

　　合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。 

　　對于同一控制下的控股合并，一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確定對被合并方的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（初始投資成本）；另一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對被合并方的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定對被合并方的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)（見附表）。 
　　值得注意的是，合并方對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于合并方管理層對該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。 

　　如果合并方管理層打算長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，因長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會產(chǎn)生所得稅影響，則合并方無需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。如果合并方管理層打算在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，因長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，合并方通常應(yīng)當(dāng)按照未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說的“符合相關(guān)條件”，是指合并方因長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時(shí)滿足“可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額”兩個(gè)條件。 

　　二、被合并方在同一控制下控股合并中的實(shí)務(wù)處理 

　　被合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。 

　　被合并方在同一控制下的控股合并中通常無需調(diào)整賬面價(jià)值，只有當(dāng)作為被合并方的國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司時(shí)，才需要以公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。 

　　由于被合并方只是控股合并中合并方與被合并方的股東之間進(jìn)行交易的一條管道，因此在同一控制下的控股合并中，合并各方無論是選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定還是特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，被合并方的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變，會計(jì)上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。

　　例2：承例1有關(guān)資料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬股普通股（股票面值為每股1元，市價(jià)為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜�司�?shí)施控制。丙公司由此取得甲公司20%的股權(quán)。為增發(fā)400萬股普通股，甲公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了32萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。 

　  從上述資料可以看出，該項(xiàng)同一控制下的控股合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計(jì)與稅務(wù)處理（單位：萬元）。 

　  （一）甲公司的處理 

　  1.確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本 

　  借：長期股權(quán)投資―――乙公司　1600  （2000×80%） 
　      貸：股本―――丙公司  400 
          　資本公積―――股本溢價(jià)　　1200 

　  借：資本公積―――股本溢價(jià)　　 32 
　      貸：銀行存款　　　32 

　  借：管理費(fèi)用　　　60 
　      貸：銀行存款　　60。 

　  2.長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異對所得稅影響的確認(rèn) 

  �。�1）如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則： 

　  長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)＝400×4.74＋60＝1956（萬元）； 

　  長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1600－1956＝-356（萬元）。 

　  可抵扣暫時(shí)性差異356萬元包括可抵扣時(shí)間性差異60萬元和其他暫時(shí)性差異296萬元（400×4.74－1600）。甲公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異60萬元；由于其他暫時(shí)性差異296萬元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤總額又不影響應(yīng)納稅所得額，因此無需進(jìn)行納稅調(diào)整。 

　  對于長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。 

　  如果甲公司管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 

　  如果甲公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資且甲公司在該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異未來期間內(nèi)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 
　  借：遞延所得稅資產(chǎn)89  （356×25%） 
　      貸：所得稅費(fèi)用 15  （60×25%） 
            資本公積―――股本溢價(jià)　 74  （296×25%）。 

  　值得注意的是，即使甲公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，但甲公司在該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異未來期間內(nèi)預(yù)計(jì)不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則甲公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 

　  （2）如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則： 

　  長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。 

  　長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)＝1600－800＝800（萬元）。 

　  應(yīng)納稅暫時(shí)性差異800萬元均為其他暫時(shí)性差異。甲公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，由于其他暫時(shí)性差異800萬元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤總額又不影響應(yīng)納稅所得額，因此無需進(jìn)行納稅調(diào)整。 

　  對于長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮甲公司管理層對該項(xiàng)長期股權(quán)投資的持有意圖。 

  　如果甲公司管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 

　  如果甲公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 

　  應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝800×25%＝200（萬元）。 

　  借：資本公積―――股本溢價(jià)　　　 200 
　      貸：遞延所得稅負(fù)債  200。 

　  （二）乙公司的處理（與例1相同） 

　  借：股本―――丙公司 800 
　      貸：股本―――甲公司  800。 

　  （三）丙公司的處理 

  　1.處置長期股權(quán)投資 

　  借：長期股權(quán)投資―――甲公司　 1896（400×4.74）  
      　貸：長期股權(quán)投資―――乙公司　　　800 
            投資收益1096。 

  　2.所得稅的處理 

　  （1）如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規(guī)定，則： 

　  在丙公司2009年度實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的情況下，丙公司對因處置乙公司的股權(quán)而確認(rèn)的投資收益1096萬元應(yīng)當(dāng)正常納稅，無需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1096×25%＝274（萬元）。 

　  借：所得稅費(fèi)用274 
　      貸：應(yīng)交稅費(fèi)―――應(yīng)交所得稅　 274。 

　  （2）如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則： 

　  丙公司在計(jì)算2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1096萬元。 

　  ①如果丙公司管理層意圖長期持有該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則丙公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 

　  ②如果丙公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資，則丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 

　  應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝1096×25%＝274（萬元）。 

　  借：所得稅費(fèi)用274 
　      貸：遞延所得稅負(fù)債 274。