時(shí)值企業(yè)所得稅匯算清繳期間，很多金融企業(yè)對如何準(zhǔn)確把握風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅前扣除十分關(guān)心。

  
    風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅前扣除范圍

　 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕64號）規(guī)定，準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)范圍包括：（一）貸款（含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等）、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項(xiàng)具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；（三）由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)。

    目前，銀行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的分類項(xiàng)目包括：發(fā)放貸款和墊款、拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)等。

　  其中，發(fā)放貸款和墊款中包含委托貸款，由于委托貸款銀行只收取手續(xù)費(fèi)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，因此，金融企業(yè)在計(jì)算可稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，不應(yīng)包括放貸款和墊款中的委托貸款。

　  例，甲金融企業(yè)科目余額表2008年末拆出資金余額為120億元，短期貸款余額560億元，中長期貸款余額為2200億元，委托貸款180億元，進(jìn)出口押匯560億元，信用墊款60億元，貼現(xiàn)90億元。2009年末拆出資金余額為150億元，短期貸款余額650億元，中長期貸款余額2800億元，委托貸款210億元，進(jìn)出口押匯620億元，信用墊款80億元，貼現(xiàn)110億元（暫不考慮其他類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額）。2009年初風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額為120+560+2200+560+60+90=3590（億元），180億元委托貸款不包括在其中。2009年末風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額為150+650+2800+620+80+110=4410（億元），210億元委托貸款不包括在其中。

　  準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備為本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額=4410×1%－3590×1%=8.2（億元）。

　  目前，買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)在稅法中還沒有明確。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，買入返售金融資產(chǎn)是指，金融企業(yè)按返售協(xié)議約定先買入再按固定價(jià)格返售給賣出方的票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金。即，買入返售金融資產(chǎn)包括買入返售票據(jù)、證券、貸款等。在交易對方違約的情況下，如果金融企業(yè)有權(quán)取得本應(yīng)按固定價(jià)格返售的票據(jù)、證券、貸款等資產(chǎn)，應(yīng)按取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“貸款”等科目。按財(cái)稅〔2009〕64號文件規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)不屬于稅法口徑的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，而貸款則屬于稅法口徑的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)。只有符合貸款特征的資產(chǎn)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備可按規(guī)定在稅前扣除。

　  涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的扣除

　  金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還包括涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款的減值準(zhǔn)備�！敦�(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕99號）規(guī)定，涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%；（二）次級類貸款，計(jì)提比例為25%；（三）可疑類貸款，計(jì)提比例為50%；（四）損失類貸款，計(jì)提比例為100%。

　  金融企業(yè)在執(zhí)行財(cái)稅〔2009〕99號文件時(shí)需要關(guān)注以下三個(gè)問題。

　  （一）涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款的劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)執(zhí)行稅法規(guī)定。

　  財(cái)稅〔2009〕99號文件中規(guī)定涉農(nóng)貸款是指《涉農(nóng)貸款專項(xiàng)統(tǒng)計(jì)制度》（銀發(fā)〔2007〕246號）中統(tǒng)計(jì)的農(nóng)戶貸款和農(nóng)村企業(yè)及各類組織貸款。農(nóng)戶貸款，是指金融企業(yè)發(fā)放給農(nóng)戶的所有貸款。農(nóng)村企業(yè)及各類組織貸款，是指金融企業(yè)發(fā)放給注冊地位于農(nóng)村區(qū)域的企業(yè)及各類組織的所有貸款。金融企業(yè)對涉農(nóng)貸款的劃分、統(tǒng)計(jì)口徑和稅法口徑基本相同。

　  中小企業(yè)貸款，是指金融企業(yè)對年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元的企業(yè)的貸款。 但是實(shí)際工作中，金融企業(yè)發(fā)放貸款時(shí)，信貸評審部門一般會(huì)按照國家統(tǒng)計(jì)局等部門制定的中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)對中小企業(yè)貸款分類，該統(tǒng)計(jì)口徑的中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)一般分為：銷售額3億元以下，資產(chǎn)總額4億元以下。所以，上述兩者的統(tǒng)計(jì)口徑不統(tǒng)一。金融企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，應(yīng)按照稅法規(guī)定的口徑進(jìn)行調(diào)整，否則會(huì)增加稅前扣除基數(shù)，影響稅款計(jì)算的準(zhǔn)確性。

　  （二）一項(xiàng)貸款既符合涉農(nóng)貸款標(biāo)準(zhǔn)又符合中小企業(yè)貸款標(biāo)準(zhǔn)的處理。

    在實(shí)務(wù)操作過程中，金融企業(yè)會(huì)出現(xiàn)向農(nóng)村中小企業(yè)貸款的業(yè)務(wù)。而該貸款既符合涉農(nóng)貸款標(biāo)準(zhǔn)又符合中小企業(yè)貸款標(biāo)準(zhǔn)。由于這兩種貸款類型所適用的稅收政策相同，因此，可以按照總額控制的方法，將該項(xiàng)貸款確認(rèn)到其中的一類，或者在兩類貸款類型中分別確認(rèn)，然后減去其中的重復(fù)部分，避免重復(fù)計(jì)算。

    例，乙金融企業(yè)2009年度涉農(nóng)貸款關(guān)注類金額為400億元，次級類250億元，可疑類60億元，損失類10億元；中小企業(yè)貸款關(guān)注類500億元，次級類300億元，可疑類80億元，損失類6億元。其中，上述兩類貸款金額中，既符合涉農(nóng)貸款又符合中小企業(yè)貸款涉及關(guān)注類70億元，次級類50億元，可疑類20億元，損失類3億元。上年度已在稅前扣除的專項(xiàng)貸款減值準(zhǔn)備為145億元。其中，涉農(nóng)貸款減值準(zhǔn)備85億元，中小企業(yè)貸款減值準(zhǔn)備60億元。

    涉農(nóng)貸款計(jì)提貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金為關(guān)注類400×2%=8（億元），次級類250×25%=62.5（億元），可疑類60×50%=30（億元），10×100%=10（億元）；合計(jì)為8+62.5+30+10=110.5（億元）。

    中小企業(yè)貸款計(jì)提貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金為關(guān)注類500×2%=10（億元），次級類300×25%=75（億元），可疑類80×50%=40（億元），6×100%=6（億元）；合計(jì)為10+75+40+6=131（億元）。

　 既符合涉農(nóng)貸款又符合中小企業(yè)貸款計(jì)提的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金為關(guān)注類70×2%=1.4（億元），次級類50×25%=1.25（億元），可疑類20×50%=10（億元），3×100%=3（億元）；合計(jì)為1.4+1.25+10+3=15.65（億元）。

　  本年度可稅前扣除的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金為（110.5+131－15.65）－（85+60）=80.85（億元）。

　  （三）不要遺漏正常類貸款稅前扣除部分。

　   財(cái)稅〔2009〕99號文件列舉了涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款中關(guān)注類、次級類、可疑類、損失類四類特殊情形的貸款分類，其實(shí)，金融企業(yè)還存在一類為正常類貸款，文件未作列示。由于涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款既屬于專項(xiàng)貸款也屬于金融業(yè)的貸款范圍，因此，對于正常類貸款的部分仍然可以按照期末風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額的1%計(jì)算可稅前扣除的減值準(zhǔn)備。在計(jì)算此兩類貸款減值準(zhǔn)備稅前可扣除金額時(shí)，需要將正常類涉農(nóng)和中小企業(yè)貸款予以考慮，避免遺漏該項(xiàng)可稅前扣除的1%部分。