“買(mǎi)一贈(zèng)一”的銷(xiāo)售方式在商品流通環(huán)節(jié)已廣泛存在，但稅收法規(guī)、文件中就如何征收增值稅的問(wèn)題卻尚無(wú)明確的針對(duì)性解釋。在“買(mǎi)一贈(zèng)一”交易中，企業(yè)能否進(jìn)行增值稅稅前扣除呢？
　　是否“籌劃”，差別很大
　　某事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師王偉曾遇到過(guò)這樣一個(gè)有關(guān)“買(mǎi)一贈(zèng)一”增值稅籌劃的問(wèn)題。
　　【例】某大型商場(chǎng)A在“買(mǎi)一贈(zèng)一”活動(dòng)中規(guī)定，買(mǎi)西裝一件贈(zèng)送相同品牌襯衣一件，當(dāng)月銷(xiāo)售西裝1000件，單位售價(jià)600元，單位成本250元；贈(zèng)送襯衣1000件，單位售價(jià)200元，單位成本100元。該企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)一概將西裝和襯衣同時(shí)開(kāi)在一張發(fā)票上，注明折扣額為200元。
　　賬務(wù)處理為：
　　借：庫(kù)存現(xiàn)金　　　　　　　　　　　　　　　　600000
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　512820.51
　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 　　　　　　　　87179.49
　　結(jié)轉(zhuǎn)成本賬務(wù)處理為：
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　350000
　　　貸：庫(kù)存商品——某西裝　　　　　　　　　　　250000
　　　　　庫(kù)存商品——某襯衣　　　　　　　　　　　100000
　　商場(chǎng)的依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）中的規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額”。
　　同時(shí)，該地B商場(chǎng)也采用了“買(mǎi)一贈(zèng)一”的促銷(xiāo)方法，但在銷(xiāo)售時(shí)只開(kāi)具了西裝的發(fā)票，贈(zèng)送的襯衣卻沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票，也沒(méi)有注明折扣額，企業(yè)在賬務(wù)處理時(shí)也作了同樣的分錄。
　　后來(lái)，A商場(chǎng)和B商場(chǎng)同時(shí)接 受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的檢查，A商場(chǎng)在發(fā)票上反映了當(dāng)時(shí)銷(xiāo)售的商品有某西裝和某襯衣，因此，對(duì)售價(jià)低于同類(lèi)商品單位售價(jià)的行為可以理解為折扣銷(xiāo)售，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以認(rèn)可。但是，B商場(chǎng)在發(fā)票上僅反映了西裝的銷(xiāo)售，并沒(méi)有反映出襯衣的銷(xiāo)售，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款規(guī)定，企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的，應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物。因此，B商場(chǎng)贈(zèng)送的襯衣應(yīng)按同類(lèi)商品的銷(xiāo)售價(jià)格申報(bào)納稅，企業(yè)應(yīng)補(bǔ)稅29059.83元。
　　上述問(wèn)題還可以有另一種籌劃方法，即降低銷(xiāo)售價(jià)格，實(shí)行捆綁式銷(xiāo)售，將西服和領(lǐng)帶價(jià)格分別下調(diào)后，聯(lián)袂銷(xiāo)售。這樣，也能達(dá)到促銷(xiāo)和節(jié)稅的目的，但要在賬務(wù)和實(shí)務(wù)處理時(shí)將“西服和領(lǐng)帶”視做一種“新商品”。
　　上述處理方式其實(shí)還都不能稱(chēng)之為標(biāo)準(zhǔn)意義上的稅收籌劃，只能算是為避開(kāi)稅務(wù)機(jī)關(guān)“視同銷(xiāo)售”的爭(zhēng)議，要么滿(mǎn)足折扣銷(xiāo)售的條件，要么實(shí)行分別降價(jià)。這樣的操作之所以存在并能夠通過(guò)檢查，是因?yàn)樯虉?chǎng)在商品的銷(xiāo)售定價(jià)上有自主權(quán)，給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系客戶(hù)的折扣也有自主權(quán)。
　　而如果從納稅人的角度來(lái)看上述問(wèn)題，僅僅是由于業(yè)務(wù)處理形式的不同就帶來(lái)不同的稅負(fù)，對(duì)多納稅的企業(yè)來(lái)說(shuō)顯然是不公平的。征 稅對(duì)象如果僅以企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為依據(jù)，即使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但僅僅是由于改變了一下會(huì)計(jì)分錄，就能改變納稅義務(wù)，這樣的稅收籌劃難免會(huì)讓人覺(jué)得有些“變味”了。
　　實(shí)質(zhì)與形式，孰重孰輕？
　　對(duì)此問(wèn)題，河南科技大學(xué)講師李寶鋒認(rèn)為，稅收政策的執(zhí)行應(yīng)當(dāng)以不影響正常的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形式為主要原則，除非是稅收要發(fā)揮經(jīng)濟(jì)職能進(jìn)行干預(yù)或者扶持的導(dǎo)向性項(xiàng)目。稅收沒(méi)有特殊規(guī)定的，就應(yīng)當(dāng)遵從財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定。而且，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條的規(guī)定也說(shuō)明，實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)重于形式。同樣的，稅收征管也應(yīng)堅(jiān)持這一原則。
　　因此，在“買(mǎi)一贈(zèng)一”的問(wèn)題上，“贈(zèng)一”就是形式，并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，降價(jià)銷(xiāo)售才是“買(mǎi)一贈(zèng)一”的實(shí)質(zhì)。如果我們要與增值稅條例規(guī)定的無(wú)償贈(zèng)送區(qū)別開(kāi)來(lái)，避免贈(zèng)送形式的濫用，就應(yīng)配套以相應(yīng)的稅收征管措施，從而使實(shí)質(zhì)重于形式原則得以真正體現(xiàn)。
　　例如，根據(jù)課稅要素法定明確的原則，“買(mǎi)一贈(zèng)一”有關(guān)課稅要素的規(guī)定應(yīng)盡量明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，出于適應(yīng)商業(yè)經(jīng)銷(xiāo)形式的多樣化需求，可以適當(dāng)保留稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，便于征收管理，但是必須受到限制。而根據(jù)稅收合作依賴(lài)原則，在“買(mǎi)一贈(zèng)一”舉證及是否課稅的問(wèn)題上，征納雙方應(yīng)相互信賴(lài)、相互合作的，而不是對(duì)抗性的。沒(méi)有充足的證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)納稅人是否依法納稅有所懷疑，不能簡(jiǎn)單將“買(mǎi)一贈(zèng)一”定性為無(wú)償贈(zèng)送，納稅人應(yīng)該有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任。
　　無(wú)償和有償為是否納稅的關(guān)鍵
　　河南省鄧州市國(guó)稅局副局長(zhǎng)陳曉認(rèn)為，“買(mǎi)一贈(zèng)一”只是形式，要通過(guò)形式探求其實(shí)質(zhì)，看屬于有償還是無(wú)償，如果是無(wú)償，則是視同銷(xiāo)售 的對(duì)象，如果是有償，則不是視同銷(xiāo)售的對(duì)象。
　　法律意義上的無(wú)償贈(zèng)送是指出于感情或其他原因而作出的無(wú)私慷慨行為，贈(zèng)送是贈(zèng)送人向受贈(zèng)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，但不是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易。而在銷(xiāo)售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物，這種贈(zèng)送是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易，屬于捆綁銷(xiāo)售或降價(jià)銷(xiāo)售。
　　增值稅是對(duì)單位和個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。從增值稅的鏈條來(lái)說(shuō)，表面上企業(yè)銷(xiāo)售的貨物有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但贈(zèng)品卻只有進(jìn)項(xiàng)稅額而沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貌似不合理，但其實(shí)贈(zèng)品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額已隱含在主貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額當(dāng)中了，只是沒(méi)有剝離出來(lái)。因此，對(duì)于贈(zèng)品的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許其申報(bào)抵扣，贈(zèng)送贈(zèng)品時(shí)也不應(yīng)該單獨(dú)再次計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
　　因此，陳曉認(rèn)為，銷(xiāo)售主貨物、贈(zèng)送從貨物行為不屬于無(wú)償贈(zèng)送，應(yīng)將此行為界定為實(shí)物折扣，即不能作為視同銷(xiāo)售處理，對(duì)贈(zèng)品不能再次征稅，對(duì)贈(zèng)送贈(zèng)品的價(jià)值應(yīng)作為銷(xiāo)售成本的組成部分在所得稅前扣除。而且，“買(mǎi)一贈(zèng)一”行為只要具有以下要件，不論如何開(kāi)具發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)認(rèn)可：有公司內(nèi)部銷(xiāo)售協(xié)議，作為開(kāi)展活動(dòng)的依據(jù)，同時(shí)明確活動(dòng)的起止時(shí)間；在發(fā)票上注明贈(zèng)送物品的名稱(chēng)，贈(zèng)品價(jià)值從商業(yè)秘密的角度出發(fā)可以不注明；在結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)，必須同步結(jié)轉(zhuǎn)主貨物與從貨物的價(jià)值，并且在數(shù)量上保持一致。
　　同時(shí)，陳曉表示，對(duì)銷(xiāo)售贈(zèng)送的商品的增值稅是否征稅，希望國(guó)家稅務(wù)總局下文予以明確。如文件中應(yīng)明確以下內(nèi)容：界定“贈(zèng)送”行為視同銷(xiāo)售征稅的具體條件，將銷(xiāo)售贈(zèng)送與一般贈(zèng)送區(qū)別對(duì)待；將銷(xiāo)售贈(zèng)送納入“商業(yè)折扣”或“銷(xiāo)售折讓”的范疇進(jìn)行規(guī)范；對(duì)“商業(yè)折扣”和“銷(xiāo)售折讓”的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理進(jìn)行規(guī)范和統(tǒng)一，不論商家還是廠(chǎng)家凡發(fā)生折扣或折讓?zhuān)�要求必須全面、如�?shí)反映銷(xiāo)售的品種、數(shù)量和金額等。