“營改增”試點，銷售貨物收取運費的政策發(fā)生了較大的變化：如銷售貨物并負責運輸屬兼有的“混業(yè)經(jīng)營”，應(yīng)分別核算貨物和運輸業(yè)的銷售額；聯(lián)運實行差額征稅�！盎鞓I(yè)經(jīng)營”能否引入聯(lián)運方式，聯(lián)運對企業(yè)的稅負有沒有影響？下面用某個公司的實際經(jīng)營情況進行比較分析。
　　基本情況：
　　地處某省中部某縣的金山煤炭商貿(mào)公司，增值稅一般納稅人，主營煤炭銷售、兼有汽車運輸。煤炭全部從陜西、甘肅、內(nèi)蒙古等地購進，全部銷售給本地的享受優(yōu)惠政策的水泥企業(yè)。公司一年購銷煤炭10萬噸，煤炭的單位采購成本為450元/噸，煤炭總成本4500萬元（不含稅，下同）。煤炭的銷售單價為540元/噸，銷售額5400萬元（不含稅，下同）。煤炭的單位運價400元/噸，運輸總成本4000萬元。由于陜西省不準公路運輸超載，公司運輸煤炭實行兩段運輸，第一段陜西至河南省西峽縣境內(nèi)（毗鄰鄂、陜兩�。�；第二段西峽縣至湖北省境內(nèi)。第一段運煤是用小噸位的汽車運煤至西峽縣境內(nèi)卸貨，用大噸位的重載車在西峽縣境內(nèi)裝貨再進行第二段的運輸。第一段因是小噸位車運輸，運費相應(yīng)高一點，距離遠一點，單位運價為360元/噸，運價3600萬元；第二段因是重載車運輸，運費相應(yīng)低一些，距離短一點，單位運價40元/噸，運價400萬元，兩段運費合計4000萬元。運輸煤炭需要支出的汽車的油料、零配件等計1000萬元，進項稅170萬元，需要支付高速公路過路費2000萬元。
　　方案分析：
　　方案一、銷售貨物并負責運輸。
　　金山商貿(mào)企業(yè)銷售煤炭并負責運輸，“營改增”前稱為“混合銷售”，“營改增”后，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（以下簡稱《試點事項規(guī)定》）第一條第一項的規(guī)定，納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)稱為“混業(yè)經(jīng)營”。對于“混業(yè)經(jīng)營”稅收政策規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額。因此，公司銷售煤炭并負責運輸，只需分別核算，分別繳納增值稅。銷售煤炭的銷項稅918萬元（5400萬元×17%），煤炭的進項稅765萬元（4500萬元×17%），煤炭應(yīng)納增值稅=153萬元（918萬元-765萬元，下同）；兼有運輸業(yè)的銷項稅=4000×11%=440萬元，汽車耗用的油料及零配件的進項稅為170萬元，運輸業(yè)應(yīng)納增值稅=270萬元（440萬元-170萬元）， “混業(yè)經(jīng)營”的應(yīng)納增值稅合計=423萬元（煤炭應(yīng)納增值稅153萬元+運輸業(yè)應(yīng)納增值稅270萬元），公司的稅負為4.50%（423萬元÷9400萬元×100%）。如汽車為新購的，還可以抵扣稅金，稅負還能降低一點，不過影響企業(yè)稅負是過路費無法抵扣。
　　方案二、銷售貨物并負責運輸，將獨自運輸改為與非試點地區(qū)的運輸單位（個人）聯(lián)運。
　　《試點事項規(guī)定》第一條第三項規(guī)定，試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)可以將“混業(yè)經(jīng)營”中的兼有運輸業(yè)改為聯(lián)運，陜西境內(nèi)至河南西峽縣境內(nèi)的運輸由北方非試點地區(qū)的運輸部門（個人）聯(lián)運，聯(lián)運價為3600萬元（360/噸×10萬噸），河南西峽至湖北中部地區(qū)由金山公司運輸，運價為400萬元（40元/噸×10萬噸）。煤炭應(yīng)納增值稅153萬元，運輸?shù)匿N項稅=4000×11%=440萬元，金山公司的汽車耗用的油料及零配件的進項稅為17萬元（金山公司完成聯(lián)運的10%，進項稅折算=170萬元×10%，下同）。非試點地區(qū)的聯(lián)運方開具的普通運輸發(fā)票稅法規(guī)定是扣除銷售額的，但在賬務(wù)處理是按扣稅法進行的，因此，按聯(lián)運方開具普通運輸發(fā)票計算營改增抵減的銷項稅額，即396萬元（3600萬元×11%），運輸業(yè)應(yīng)納增值稅=27萬元（440萬元-17萬元-396萬元），“混業(yè)經(jīng)營”應(yīng)納增值稅=180萬元（153萬元+27萬元），企業(yè)的稅負為1.91%（180萬元÷9400萬元×100%）。聯(lián)運后金山公司運力多了，車輛可從事其它工作，也可出售車輛。
　　方案三、銷售貨物并負責運輸，用試點地區(qū)一般納稅人聯(lián)運。
　　選擇試點地區(qū)一般納稅人聯(lián)運，金山公司的稅負與方案二是一樣的（1.91%），在此不重復(fù)。
　　方案四、銷售貨物并負責運輸，用試點地區(qū)的小規(guī)模納稅人聯(lián)運。
　　如聯(lián)運方為小規(guī)模納稅人，根據(jù)《試點事項規(guī)定》第一條第四項規(guī)定，試點納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務(wù)，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額的規(guī)定，聯(lián)運方開具的3600萬元貨運業(yè)增值稅專用發(fā)票按照7%計算的進項稅額=252萬元（為了計算方便，不含稅價通常沒有還原為含稅價，下同），金山公司進項稅為17萬元，運輸業(yè)的銷項稅=4000×11%=440萬元，運輸應(yīng)納增值稅=171萬元（440萬元-17萬元-252萬元）；煤炭應(yīng)納稅為153萬元，“混業(yè)經(jīng)營”應(yīng)納稅=324萬元（煤炭153萬元+運輸171萬元），稅負率為3.45%（324萬元÷9400萬元×100%）。
　　從上述計算分析來看：如按稅負比較，方案二、方案三最好，稅負率只有1.91%，方案一稅負最高為4.5%，最高與最低相差2.59個百分點。表面上看，方案三與方案二是一樣的稅負，因方案三的聯(lián)運方是增值稅一般納稅人，其稅負比較高的，如聯(lián)運方完成3600萬元的運輸額，占90%，應(yīng)納稅=243萬元（運輸業(yè)應(yīng)納稅270萬元×90%），如將金山公司及聯(lián)運方的應(yīng)納稅合計=423萬元（煤炭153萬元+金山公司運輸27萬元+聯(lián)運方運輸243萬元），稅負也在4.50%，與方案一是一樣的。方案二采用聯(lián)運方式，利用聯(lián)運單位的低稅負（3%），可以化解高速公路的過路費不能抵扣的“硬傷”。總之，納稅人銷售貨物收取運費，要根據(jù)實際情況進行稅務(wù)籌劃，如購買方享受優(yōu)惠政策就一定要協(xié)商購買方承擔運費，選用方案二執(zhí)行；如果沒有運力可以購買少量運輸工具，大量的運輸由聯(lián)運方完成，這樣就可降低稅負。還有，如果全面推廣“營改增”，銷售貨物并收取運費時，如一般納稅人的大量的過路費不能抵扣，導(dǎo)致稅負高，還不如用方案四好，即用小規(guī)模納稅人聯(lián)運�？傊�，銷售貨物收取運費要具體問題具體分析。