近年來，隨著我國財(cái)會(huì)制度改革與稅收制度改革的不斷深化，我國的稅收制度越來越表現(xiàn)出與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度相分離的情況。這樣，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，它能夠?yàn)槎悇?wù)部門提供相關(guān)信息，并將會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益間的差異在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中進(jìn)行協(xié)調(diào)。本文將通過對增值稅幾種特殊情況的會(huì)計(jì)處理來說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異，并提出解決的對策。
　　一、增值稅三種特殊情況的會(huì)計(jì)處理
　　現(xiàn)行增值稅有關(guān)法規(guī)對銷售額的規(guī)定為“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。在此基礎(chǔ)上又規(guī)定了以下三種關(guān)于銷售額確定的特殊情況。
　　（一）銷售價(jià)格明顯偏低，又無正當(dāng)理由
　　《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額，核定的原則和順序?yàn)�，按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定�！�
　　例如：Ａ公司×月份批發(fā)甲商品1000件，每件不含稅單價(jià)為60元，銷售額為60000元，銷項(xiàng)稅為10200元，由于價(jià)格明顯偏低，又無正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格核定其銷售額為100000元，即每件不含稅單價(jià)為100元，銷項(xiàng)稅為17000元。
　　上述情況的會(huì)計(jì)處理為：
　　借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)　　70200
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——甲商品　　60000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　10200
　　以上會(huì)計(jì)處理顯然使國家稅款遭受損失，所以應(yīng)按稅法規(guī)定對其進(jìn)行調(diào)整，增補(bǔ)會(huì)計(jì)分錄為：
　�、僭谄髽I(yè)可以向購貨方補(bǔ)收貨款的條件下：
　　借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)46800
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——甲商品40000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6800
　　②在企業(yè)自行負(fù)擔(dān)的條件下：
　　借：利潤分配——未分配利潤　　46800
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——甲商品　　　　　　　40000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　6800
　�。ǘ�）采取折扣方式銷售貨物
　　按照《增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，均不得從銷售額中減除折扣額。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，工業(yè)企業(yè)發(fā)生銷售折扣和銷售折讓，應(yīng)直接沖減產(chǎn)品銷售收入；商品流通企業(yè)應(yīng)通過“銷售折扣與折讓”科目進(jìn)行核算，期末余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”科目。
　　例如：Ａ企業(yè)×月份以賒銷方式銷售甲產(chǎn)品（商品）一批，不含稅銷售額為1000000元，按合同規(guī)定，全部貨款應(yīng)在30天內(nèi)付清，如果在20天內(nèi)付清貨款，給予8％的現(xiàn)金折扣。
　　1．如果折扣額和銷售額在同一張發(fā)票上分別注明，則會(huì)計(jì)處理為：
　�、俟�業(yè)企業(yè)
　　借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)107640
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——甲產(chǎn)品92000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15640
　�、谏唐妨魍ㄆ髽I(yè)
　　借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)107640
　　　　銷售折扣與折讓8000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——甲商品1000000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15640
　　2．如果折扣額和銷售額沒有在同一張發(fā)票上注明，工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)的會(huì)計(jì)處理均為：
　　借：應(yīng)收賬款——×企業(yè)117000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——甲商品100000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000
　�。ㄈ�）包裝物押金
　　按照稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物所收取的押金，如果單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅；對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。對不再退還的包裝物押金，工業(yè)企業(yè)通常作其他業(yè)務(wù)收入處理，商品流通企業(yè)通常作營業(yè)外收入處理。
　　例如：某企業(yè)×月份發(fā)生逾期未退的出租出借包裝物押金58500元（適用增值稅率為17％），此時(shí)，其增值稅會(huì)計(jì)處理為：
　�、俟�業(yè)企業(yè)
　　借：其他應(yīng)付款——包裝物押金58500
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入50000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500
　�、谏唐妨魍ㄆ髽I(yè)
　　借：其他應(yīng)付款——包裝物押金58500
　　　　貸：營業(yè)外收入50000
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500
　　二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
　　1．目標(biāo)上的區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)的是《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他有關(guān)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)可按上述準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法，向與企業(yè)有利害關(guān)系的相關(guān)各方（如企業(yè)所有者、債權(quán)人、顧客、政府管理部門、公眾等）提供財(cái)務(wù)報(bào)告；稅務(wù)會(huì)計(jì)是以稅法為依據(jù)來核算企業(yè)的收入和成本，稅法往往體現(xiàn)了國家對國民收入再分配的方針和比重。可以看出，稅務(wù)會(huì)計(jì)主要是為依法納稅服務(wù)的，其信息使用者是稅務(wù)部門。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循準(zhǔn)則來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，準(zhǔn)則中規(guī)定的各種方法均可在一定的條件下采用，會(huì)計(jì)處理結(jié)果具有一定的彈性，而稅務(wù)會(huì)計(jì)則按稅法的要求進(jìn)行處理，這就使得稅務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容必須與稅法的要求嚴(yán)格保持一致。
　　2．核算基礎(chǔ)的區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的，此原則最明顯的結(jié)果是，會(huì)計(jì)上的收入不等于企業(yè)可支配的現(xiàn)金流入，會(huì)計(jì)上的費(fèi)用也不意味著企業(yè)的現(xiàn)金流出。同樣，企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤也不代表當(dāng)期可支配的現(xiàn)金凈資產(chǎn)。稅務(wù)會(huì)計(jì)一般是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，具有以實(shí)際收到現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)的要求和規(guī)定，較客觀和明確，既操作簡便，又可防止偷稅逃稅。
　　3．構(gòu)成要素及等量關(guān)系式的區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的六大要素是資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，其等量關(guān)系式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益；利潤＝收入－費(fèi)用。稅務(wù)會(huì)計(jì)的要素是應(yīng)稅收入、扣除費(fèi)用、納稅所得、應(yīng)納稅額，其等量關(guān)系式為：納稅所得＝應(yīng)稅收入－扣除費(fèi)用；應(yīng)納稅額＝納稅所得×適用稅率。
　　三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)系
　　1．稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息為基礎(chǔ)。現(xiàn)實(shí)中，通過企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，企業(yè)已經(jīng)建立了一套完備的企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)“資料庫”，該“資料庫”為企業(yè)對外編制財(cái)務(wù)報(bào)告提供基本的“素材”。同時(shí)，該“資料庫”也具備著企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)處理的基本“素材”。從國際上看，大多數(shù)國家都以企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)，再按照稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行必要的調(diào)整。我國企業(yè)的“企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目表”就說明了這一點(diǎn)。
　　2．稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)最終將反映在企業(yè)對外編制的財(cái)務(wù)報(bào)告上。由于任何稅務(wù)會(huì)計(jì)處理均會(huì)對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，而這種影響必然反映在財(cái)務(wù)報(bào)告中。如企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)中，為了處理時(shí)間性差異，企業(yè)要設(shè)置“遞延稅款”科目，該項(xiàng)目可作為企業(yè)的長期負(fù)債列示，也可作為企業(yè)的長期資產(chǎn)列示。
　　四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的必要性與可行性
　　如前所述，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的有些規(guī)定，由于受稅收制度的影響，不能完全、真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，如，對采用托收承付結(jié)算方式銷售商品或貨物的，只要開出結(jié)算憑證，即使銷售款尚未收到，也視作銷售收入，導(dǎo)致銷售收入虛增。再如，壞賬準(zhǔn)備的提取比例、固定資產(chǎn)折舊年限的長短等與國際會(huì)計(jì)規(guī)定相比較，都有較大的差異，從而導(dǎo)致企業(yè)一部分利潤虛增，同時(shí)，也不利于企業(yè)自身的生存發(fā)展，而這些完全可以通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離加以解決。
　　1．二者分離的必要性。①通過分離，有利于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例接軌，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。②有利于真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況。既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會(huì)計(jì)信息給企業(yè)決策帶來負(fù)面影響。③有利于會(huì)計(jì)改革。會(huì)計(jì)改革應(yīng)為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實(shí)、可靠的信息，而不是為稅收改革服務(wù)。
　　2．二者分離的可行性。①實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，目前已有一定的基礎(chǔ)。現(xiàn)行的稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有一定的差別，企業(yè)的廣大會(huì)計(jì)人員已經(jīng)對工資支出、利息支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出、捐贈(zèng)支出等進(jìn)行了必要的調(diào)整，從本質(zhì)上來看，分離的并不是賬內(nèi)的核算，只需年終調(diào)整即可，所以不會(huì)增加太大的工作量。②企業(yè)可委托中介機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行代理，同時(shí)稅務(wù)人員也應(yīng)進(jìn)行指導(dǎo)。另外，會(huì)計(jì)制度、稅收制度的改革也為二者的分離帶來了可能。