1、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量

2、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

3、總部資產(chǎn)減值測(cè)試與處理

一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍

1.資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)（單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組）的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

2.資產(chǎn)減值范圍

a.本章涉及的資產(chǎn)主要是非流動(dòng)資產(chǎn)：（1）長期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽(yù)；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。

b.資產(chǎn)減值不涉及的資產(chǎn)范圍：

（1）存貨；　

（2）以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；　

（3）消耗性生物資產(chǎn)；

（4）建造合同形成的資產(chǎn)；　

（5）遞延所得稅資產(chǎn)；　

（6）融資租賃中出租人未擔(dān)保余值；

（7）金融資產(chǎn)等。

二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

（1）通常情況

資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進(jìn)行減值測(cè)試的必要前提，即只有資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，才進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額�？墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（2）特殊情況（必須掌握，客觀題）

a.因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。

b.對(duì)于尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價(jià)值具有較大的不確定性，也至少應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試。

（3）資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

一、資產(chǎn)可收回金額計(jì)量的基本要求

1.通常情況

2.例外或特殊情況

（1）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。

（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。例如企業(yè)持有待售的資產(chǎn)就屬于這種情況。

（3）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額如果無法估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

二、資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)

資產(chǎn)的公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的價(jià)格。

有序交易，是指在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

2.公允價(jià)值的確定

a.存在銷售協(xié)議的，按照銷售協(xié)議價(jià)格確定。

b.不存在資產(chǎn)的銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)的，按照資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定。

c.熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價(jià)格。

【提示】企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回的金額。

3.處置費(fèi)用

處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，但是財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用等不包括在內(nèi)。

三、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素:（1）資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；（2）資產(chǎn)的使用壽命；（3）折現(xiàn)率。

（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)

1.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)

建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)之上。

2.資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)包括：

（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

（2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出。

如果是在建工程或開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，則應(yīng)包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量（即，公平交易下資產(chǎn)預(yù)期的處置收入減去預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額）。

【提示】未來現(xiàn)金流量是指每期凈現(xiàn)金流量，它等于現(xiàn)金流入減去現(xiàn)金流出后凈額。

3.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素（客觀題）

（1）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量。

（2）預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（3）對(duì)通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致；即，折現(xiàn)率如果考慮了通貨膨脹因素，那么預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量也應(yīng)考慮通貨膨脹因素。

（4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整：應(yīng)將內(nèi)部交易價(jià)格調(diào)整為公允價(jià)值，作為未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的基礎(chǔ)。

4.預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

（1）傳統(tǒng)法（最可能現(xiàn)金流量法）

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。即使用單一的未來每期預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

（2）期望現(xiàn)金流量法

在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加權(quán)計(jì)算求得。

（二）折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)

（1）為了資產(chǎn)減值測(cè)試的目的，計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。

（2）預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量時(shí)如果企業(yè)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響做了調(diào)整，估計(jì)折現(xiàn)率時(shí)不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)；如果用于估計(jì)折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率，以便于與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)基礎(chǔ)相一致。

（3）估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對(duì)未來不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。

可收回金額的確定

（三）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計(jì)

a.應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計(jì)算資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

b.將該外幣現(xiàn)值按照計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，從而折算成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

c.在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。

【提示】先折現(xiàn)——再折算——后比較。

四、資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理

1.資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失

  貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）和累計(jì)已計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額。

2.資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。

3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對(duì)外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。

一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

在企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

（一）資產(chǎn)組的概念

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)構(gòu)成。

（二）認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素

1.認(rèn)定的依據(jù)

資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

2.應(yīng)考慮的因素，包括：（1）企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式（如生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)類型、區(qū)域等）；（2）對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。如一體化決策使用。

（三）資產(chǎn)組認(rèn)定后不得隨意變更

資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項(xiàng)資產(chǎn)構(gòu)成通常不能隨意變更。

但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進(jìn)行變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并應(yīng)在附注中作相應(yīng)說明。

二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定

1.資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

2.資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值——包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

資產(chǎn)組在處置時(shí)如要求購買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等）、該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

三、資產(chǎn)組減值測(cè)試

減值損失抵減資產(chǎn)賬面價(jià)值的限制條件：抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者中的最高者：

（1）該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）；

（2）該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；

（3）零。

四、總部資產(chǎn)減值損失

（一）總部資產(chǎn)及其特點(diǎn)

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組�？偛抠Y產(chǎn)一般難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。

（二）資產(chǎn)組組合

資產(chǎn)組組合是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟?/span>總部資產(chǎn)部分。

（三）總部資產(chǎn)減值損失的處理思路

1. 對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分：

（1）應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組；

（2）再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，可收回金額低的計(jì)提減值準(zhǔn)備，此減值準(zhǔn)備是該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值準(zhǔn)備總額；

（3）將該總的減值準(zhǔn)備金額再分配給各相關(guān)的資產(chǎn)：

①計(jì)算總部資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的部分；

②計(jì)算資產(chǎn)組本身負(fù)擔(dān)的部分；

③從資產(chǎn)組往下分配，計(jì)算每個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的部分，且仍要遵循“分配后資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于三者之中最高者”的規(guī)定。

2.對(duì)于不可以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的問題：

（1）在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理。

（2）認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧?/span>

（3）比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理。