第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計量

六、貸款和應(yīng)收款項的會計處理

（一）應(yīng)收賬款

企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

代購貨單位墊付的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“銀行存款” 等科目。收回代墊費(fèi)用時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

【例題 10 ·多選題】企業(yè)因銷售商品發(fā)生的應(yīng)收賬款，其入賬價值應(yīng)當(dāng)包括（ ）。
A. 銷售商品的價款
B. 增值稅銷項稅額
C. 代購貨方墊付的包裝費(fèi)
D. 代購貨方墊付的運(yùn)雜費(fèi)

【答案】 ABCD

（二）應(yīng)收票據(jù)

1. 企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

2. 持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目或“短期借款”科目。

3. 將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

4. 商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。

【教材例 9-5 】甲公司 20 × 9 年 1 月份銷售 A 商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為 100 000 元，增值稅銷項稅額為 17 000 元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為 3 個月。 A 商品銷售符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件。

甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） A 商品銷售實現(xiàn)時

借：應(yīng)收票據(jù)——乙企業(yè) 117 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入—— A 商品 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17 000

（ 2 ） 3 個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲公司收回款項 117 000 元，存入銀行

借：銀行存款 117 000

貸：應(yīng)收票據(jù)——乙企業(yè) 117 000

（ 3 ）如果甲公司在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲公司應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)面值之間的差額確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用。假定甲公司該票據(jù)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額 115 830 元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 115 830

財務(wù)費(fèi)用——票據(jù)貼現(xiàn) 1 170

貸：短期借款——××銀行 117 000

七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)

1. 股票投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（ 公允價值與交易費(fèi)用之和 ）

應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

2. 債券投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）

應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

【例題 11 ·單選題】下列各項中，不應(yīng)計入相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始入賬價值的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 發(fā)行長期債券發(fā)生的交易費(fèi)用

B. 取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用

C. 取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用

D. 取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用

【答案】 B

【解析】交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計入投資收益，其他事項相關(guān)交易費(fèi)用均應(yīng)計入其初始入賬價值。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息（到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

【例題 12 •單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為 200 萬元的債券，支付的總價款為 195 萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 4 萬元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用 1 萬元，甲公司將其劃分為可供出售金額資產(chǎn)。該資產(chǎn)入賬對應(yīng)的“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目的金額為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.4 （借方）

B.4 （貸方）

C.8 （借方）

D.8 （貸方）

【答案】 D

【解析】本題會計分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 200

應(yīng)收利息 4

貸：銀行存款 196

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 8

從上述分錄可知，“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目應(yīng)為貸方 8 萬元，選項 D 正確。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

1. 公允價值上升

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸： 資本公積——其他資本公積

2. 公允價值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)（ 重分類日按其公允價值 ）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

（五）出售可供出售金融資產(chǎn)

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)（賬面價值）

資本公積——其他資本公積（ 從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方 ）

【思考】為什么可供出售金融資產(chǎn)出售時要將其持有期間因公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入投資收益？

例如， A 公司于 2012 年 1 月 5 日從證券市場上購入 B 公司發(fā)行在外的股票 20 萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，該股票公允價值為 110 萬元；

2013 年 1 月 10 日 ， A 公司將上述股票對外出售，收到款項 115 萬元存入銀行。

【教材例 9-6 】 20 × 9 年 5 月 20 日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票 1 000 000 股，占乙公司有表決權(quán)股份的 5% ，支付價款合計 5 080 000 元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用 8 000 元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利 72 000 元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

20 × 9 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的 20 × 8 年現(xiàn)金股利 72 000 元。

20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司股票收盤價為每股 5.20 元。

20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司股票收盤價為每股 4.90 元。

2 × 10 年 4 月 20 日，乙公司宣告發(fā)放 20 × 9 年現(xiàn)金股利 2 000 000 元。

2 × 10 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利。

2 × 15 年 1 月 10 日，甲公司以每股 4.50 元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支付證券交易稅等交易費(fèi)用 7 200 元。

假定不考慮其他因素，同時為方便計算，假定乙公司股票自 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日止價格未發(fā)生變化，一直保持為 4.90 元 / 股。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 20 日，購入乙公司股票 1 000 000 股

借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本 5 008 000

應(yīng)收股利——乙公司 72 000

貸：銀行存款 5 080 000

乙公司股票的單位成本 = （ 5 080 000-72 000 ）÷ 1 000 000=5.008 （元 / 股）

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 20 日，收到乙公司發(fā)放的 20 × 8 年現(xiàn)金股利 72 000 元

借：銀行存款 72 000

貸：應(yīng)收股利——乙公司 72 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，確認(rèn)乙公司股票公允價值變動為 192 000 元 [ （ 5.20-5.008 ）× 1 000 000]

借：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動

192 000

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票

192 000

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認(rèn)乙公司股票公允價值變動為 -300 000 元 [ （ 4.90-5.20 ）× 1 000 000]

借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票

300 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動

300 000

（ 5 ） 2 × 10 年 4 月 20 日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的份額 100 000 元（ 2 000 000 × 5% ）

借：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

貸：投資收益——乙公司股票 100 000

（ 6 ） 2 × 10 年 5 月 10 日，收到乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現(xiàn)金股利

借：銀行存款 100 000

貸：應(yīng)收股利——乙公司 100 000

（ 7 ） 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日止每年 12 月 31 日，乙公司股票公允價值變動為 0 ，不作賬務(wù)處理。

（ 8 ） 2 × 15 年 1 月 10 日，出售乙公司股票 1 000 000 股

借：銀行存款 4 492 800

投資收益——乙公司股票 407 200

可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價值變動

108 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本

5 008 000

乙公司股票出售價格 =4.50 × 1 000 000=4 500 000 （元）

出售乙公司股票取得的價款 =4 500 000-7 200=4 492 800 （元）

出售乙公司股票時可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額 =5 008 000+ （ -108 000 ） =4 900 000 （元）

同時：

借：投資收益——乙公司股票 108 000

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票

108 000

應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額 =192 000-300 000=-108 000 （元）。