第二節(jié) 金融資產的計量

六、貸款和應收款項的會計處理

（一）應收賬款

企業(yè)發(fā)生應收賬款，按應收金額，借記“應收賬款”科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。收回應收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。

代購貨單位墊付的包裝費、運雜費，借記“應收賬款”科目，貸記“銀行存款” 等科目。收回代墊費用時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。

【例題 10 ·多選題】企業(yè)因銷售商品發(fā)生的應收賬款，其入賬價值應當包括（ ）。
A. 銷售商品的價款
B. 增值稅銷項稅額
C. 代購貨方墊付的包裝費
D. 代購貨方墊付的運雜費

【答案】 ABCD

（二）應收票據

1. 企業(yè)因銷售商品、提供勞務等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應收票據”科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。

2. 持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現，應按實際收到的金額（即減去貼現息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現息部分，借記“財務費用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目或“短期借款”科目。

3. 將持有的商業(yè)匯票背書轉讓以取得所需物資，按應計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

4. 商業(yè)匯票到期，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目。

【教材例 9-5 】甲公司 20 × 9 年 1 月份銷售 A 商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為 100 000 元，增值稅銷項稅額為 17 000 元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據的期限為 3 個月。 A 商品銷售符合會計準則規(guī)定的收入確認條件。

甲公司的相關賬務處理如下：

（ 1 ） A 商品銷售實現時

借：應收票據——乙企業(yè) 117 000

貸：主營業(yè)務收入—— A 商品 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000

（ 2 ） 3 個月后，應收票據到期，甲公司收回款項 117 000 元，存入銀行

借：銀行存款 117 000

貸：應收票據——乙企業(yè) 117 000

（ 3 ）如果甲公司在該票據到期前向銀行貼現，且銀行擁有追索權，則甲公司應按票據面值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現息后的凈額）與票據面值之間的差額確認為財務費用。假定甲公司該票據貼現獲得現金凈額 115 830 元，則相關賬務處理如下：

借：銀行存款 115 830

財務費用——票據貼現 1 170

貸：短期借款——××銀行 117 000

七、可供出售金融資產的會計處理

（一）企業(yè)取得可供出售金融資產

1. 股票投資

借：可供出售金融資產——成本（ 公允價值與交易費用之和 ）

應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現金股利）

貸：銀行存款等

2. 債券投資

借：可供出售金融資產——成本（面值）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

【例題 11 ·單選題】下列各項中，不應計入相關金融資產或金融負債初始入賬價值的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 發(fā)行長期債券發(fā)生的交易費用

B. 取得交易性金融資產發(fā)生的交易費用

C. 取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用

D. 取得可供出售金融資產發(fā)生的交易費用

【答案】 B

【解析】交易性金融資產發(fā)生的相關費用應計入投資收益，其他事項相關交易費用均應計入其初始入賬價值。

（二）資產負債表日計算利息

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產——應計利息（到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（可供出售金融資產的期初攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

可供出售金融資產——利息調整（差額，也可能在借方）

【例題 12 •單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為 200 萬元的債券，支付的總價款為 195 萬元（其中包括已到付息期但尚未領取的利息 4 萬元），另支付相關交易費用 1 萬元，甲公司將其劃分為可供出售金額資產。該資產入賬對應的“可供出售金融資產——利息調整”科目的金額為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.4 （借方）

B.4 （貸方）

C.8 （借方）

D.8 （貸方）

【答案】 D

【解析】本題會計分錄如下：

借：可供出售金融資產——成本 200

應收利息 4

貸：銀行存款 196

可供出售金融資產——利息調整 8

從上述分錄可知，“可供出售金融資產——利息調整”科目應為貸方 8 萬元，選項 D 正確。

（三）資產負債表日公允價值變動

1. 公允價值上升

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸： 資本公積——其他資本公積

2. 公允價值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

借：可供出售金融資產（ 重分類日按其公允價值 ）

持有至到期投資減值準備

貸：持有至到期投資

資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

（五）出售可供出售金融資產

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產（賬面價值）

資本公積——其他資本公積（ 從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方 ）

【思考】為什么可供出售金融資產出售時要將其持有期間因公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”轉入投資收益？

例如， A 公司于 2012 年 1 月 5 日從證券市場上購入 B 公司發(fā)行在外的股票 20 萬股作為可供出售金融資產，每股支付價款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，該股票公允價值為 110 萬元；

2013 年 1 月 10 日 ， A 公司將上述股票對外出售，收到款項 115 萬元存入銀行。

【教材例 9-6 】 20 × 9 年 5 月 20 日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票 1 000 000 股，占乙公司有表決權股份的 5% ，支付價款合計 5 080 000 元，其中，證券交易稅等交易費用 8 000 元，已宣告發(fā)放現金股利 72 000 元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。

20 × 9 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的 20 × 8 年現金股利 72 000 元。

20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司股票收盤價為每股 5.20 元。

20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司股票收盤價為每股 4.90 元。

2 × 10 年 4 月 20 日，乙公司宣告發(fā)放 20 × 9 年現金股利 2 000 000 元。

2 × 10 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現金股利。

2 × 15 年 1 月 10 日，甲公司以每股 4.50 元的價格將股票全部轉讓，同時支付證券交易稅等交易費用 7 200 元。

假定不考慮其他因素，同時為方便計算，假定乙公司股票自 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日止價格未發(fā)生變化，一直保持為 4.90 元 / 股。

甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 20 日，購入乙公司股票 1 000 000 股

借：可供出售金融資產——乙公司股票——成本 5 008 000

應收股利——乙公司 72 000

貸：銀行存款 5 080 000

乙公司股票的單位成本 = （ 5 080 000-72 000 ）÷ 1 000 000=5.008 （元 / 股）

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 20 日，收到乙公司發(fā)放的 20 × 8 年現金股利 72 000 元

借：銀行存款 72 000

貸：應收股利——乙公司 72 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，確認乙公司股票公允價值變動為 192 000 元 [ （ 5.20-5.008 ）× 1 000 000]

借：可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動

192 000

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票

192 000

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認乙公司股票公允價值變動為 -300 000 元 [ （ 4.90-5.20 ）× 1 000 000]

借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票

300 000

貸：可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動

300 000

（ 5 ） 2 × 10 年 4 月 20 日，確認乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現金股利中應享有的份額 100 000 元（ 2 000 000 × 5% ）

借：應收股利——乙公司 100 000

貸：投資收益——乙公司股票 100 000

（ 6 ） 2 × 10 年 5 月 10 日，收到乙公司發(fā)放的 20 × 9 年現金股利

借：銀行存款 100 000

貸：應收股利——乙公司 100 000

（ 7 ） 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 14 年 12 月 31 日止每年 12 月 31 日，乙公司股票公允價值變動為 0 ，不作賬務處理。

（ 8 ） 2 × 15 年 1 月 10 日，出售乙公司股票 1 000 000 股

借：銀行存款 4 492 800

投資收益——乙公司股票 407 200

可供出售金融資產——乙公司股票——公允價值變動

108 000

貸：可供出售金融資產——乙公司股票——成本

5 008 000

乙公司股票出售價格 =4.50 × 1 000 000=4 500 000 （元）

出售乙公司股票取得的價款 =4 500 000-7 200=4 492 800 （元）

出售乙公司股票時可供出售金融資產的賬面余額 =5 008 000+ （ -108 000 ） =4 900 000 （元）

同時：

借：投資收益——乙公司股票 108 000

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動——乙公司股票

108 000

應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額 =192 000-300 000=-108 000 （元）。