第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計(jì)量

五、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

（一）企業(yè)取得的持有至到期投資

借：持有至到期投資——成本（面值）

應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

注：“持有至到期投資——成本”只反映面值；“持有至到期投資——利息調(diào)整”中不僅反映折溢價(jià)，還包括傭金、手續(xù)費(fèi)等。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）

貸：投資收益（持有至到期投資期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

期末持有至到期投資的攤余成本 = 期初攤余成本 + 本期計(jì)提的利息（期初攤余成本×實(shí)際利率） - 本期收到的利息（分期付息債券面值×票面利率）和本金 - 本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備

【例題 7 •單選題】 2011 年 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 1 100 萬(wàn)元購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為 1 000 萬(wàn)元的 5 年期不可贖回債券，將其劃分為持有至到期投資。該債券票面年利率為 10% ，每年付息一次，實(shí)際年利率為 7.53% 。 2011 年 12 月 31 日，該債券的公允價(jià)值上漲至 1 150 萬(wàn)元。假定不考慮其他因素， 2011 年 12 月 31 日甲公司該債券投資的賬面價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。（ 2012 年）

A.1 082.83

B.1 150

C.1 182.53

D.1 200

【答案】 A

【解析】甲公司該債券投資的賬面價(jià)值 =1 100+1 100 × 7.53%-1 000 × 10%=1 082.83 （萬(wàn)元）。

（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

相關(guān)鏈接：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為“資本公積——其他資本公積”，計(jì)入所有者權(quán)益。

（四）出售持有至到期投資

借：銀行存款等

持有至到期投資減值準(zhǔn)備

貸：持有至到期投資

投資收益（差額，也可能在借方）

【教材例 9-4 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司支付價(jià)款 1 000 000 元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入 A 公司同日發(fā)行的 5 年期公司債券 12 500 份，債券票面價(jià)值總額為 1 250 000 元，票面年利率為 4.72% ， 于年末支付本年度債券利息 （即每年利息為 59 000 元）， 本金在債券到期時(shí)一次性償還 。合同約定： A 公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì) A 公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。

假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

教材例 2-3 第一種情況

59 000 ×（ 1+r ） ^-1 +59 000 ×（ 1+r ） ^-2 +59 000 ×（ 1+r ） ^-3 +59 000 ×（ 1+r ） ^-4 + （ 59 000+

1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000

采用插值法，計(jì)算得出 r=10% 。

表 9-1 單位：元

* 尾數(shù)調(diào)整： 1 250 000+59 000-1 190 281=118 719 （元）

根據(jù)表 9-1 中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，購(gòu)入 A 公司債券

借：持有至到期投資—— A 公司債券——成本 1 250 000

貸：銀行存款 1 000 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 41 000

貸：投資收益—— A 公司債券 100 000

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 45 100

貸：投資收益—— A 公司債券 104 100

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 49 610

貸：投資收益—— A 公司債券 108 610

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 54 571

貸：投資收益—— A 公司債券 113 571

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

（ 6 ） 2 × 13 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金

“持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整” =250 000-41 000-45 100-49 610-

54 571=59 719 （元）

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 59 719

貸：投資收益—— A 公司債券 118 719

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

借：銀行存款 1 250 000

貸：持有至到期投資—— A 公司債券——成本 1 250 000

假定甲公司購(gòu)買的 A 公司債券 不是分次付息，而是到期一次還本付息 ，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買 A 公司債券的實(shí)際利率 r 計(jì)算如下：

（ 59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000

由此計(jì)算得出 r ≈ 9.05% 。

據(jù)此，調(diào)整表 9-1 中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 9-2 所示：

表 9-2 單位：元

* 尾數(shù)調(diào)整： 1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55 （元）

根據(jù)表 9-2 中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，購(gòu)入 A 公司債券

借：持有至到期投資—— A 公司債券——成本 1 250 000

貸：銀行存款 1 000 000

持有至到期投資—— A 公司債券——利息調(diào)整 250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入

借：持有至到期投資—— A 公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

——利息調(diào)整 31 500

貸：投資收益—— A 公司債券 90 500

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入

借：持有至到期投資—— A 公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

——利息調(diào)整

39 690.25

貸：投資收益—— A 公司債券 98 690.25

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入

借：持有至到期投資—— A 公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

——利息調(diào)整

48 621.72

貸：投資收益—— A 公司債券 107 621.72

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入

借：持有至到期投資—— A 公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

——利息調(diào)整

58 361.48

貸：投資收益—— A 公司債券 117 361.48

（ 6 ） 2 × 13 年 12 月 31 日，確認(rèn) A 公司債券實(shí)際利息收入、收回債券本金和票面利息

“持有至到期投資—— A 公司債券—利息調(diào)整” =250 000-31 500-39 690.25-

48 621.72-58 361.48=71 826.55 （元）

借：持有至到期投資—— A 公司債券——應(yīng)計(jì)利息 59 000

——利息調(diào)整

71 826.55

貸：投資收益—— A 公司債券 130 826.55

借：銀行存款 1 545 000

貸：持有至到期投資—— A 公司債券——成本 1 250 000

——應(yīng)計(jì)利息 295 000

【例題 8 ·判斷題】處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入資本公積。（ ）

【答案】×

【解析】應(yīng)計(jì)入投資收益。

【例題 9 ·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司分期付息、到期還本的債券 12 萬(wàn)張，以銀行存款支付價(jià)款 1 050 萬(wàn)元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用 12 萬(wàn)元。該債券系乙公司于 2011 年 1 月 1 日發(fā)行，每張債券面值為 100 元，期限為 3 年，票面年利率為 5 ％，每年年末支付當(dāng)年度利息。甲公司擬持有該債券至到期。甲公司持有乙公司債券至到期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（ ）萬(wàn)元。

A.120

B.258

C.270

D.318

【答案】 B

【解析】甲公司持有乙公司債券至到期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益 = 收回債券的本金和利息 - 購(gòu)入債券支付的款項(xiàng) =100 × 12 ×（ 1+5% × 2 ） - （ 1 050+12 ） =258 （萬(wàn)元）。