第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量

【教材例 10-5 】 20 × 6 年年末 , 乙公司股東大會(huì)批準(zhǔn)一項(xiàng)股票增值權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，具體內(nèi)容如下：

一、股票增值權(quán)的授予條件

1. 激勵(lì)對(duì)象從 20 × 7 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù) 3 年。

2. 激勵(lì)對(duì)象未發(fā)生如下任一情形：

（ 1 ）最近三年內(nèi)被證券交易所公開譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的；

（ 2 ）最近三年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國(guó)證監(jiān)會(huì)予以行政處罰的；

（ 3 ）具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員情形的。

3. 在授予日后 5 年內(nèi)每 12 個(gè)月執(zhí)行一次增值權(quán)收益，符合可行權(quán)條件的激勵(lì)對(duì)象可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在 2 × 11 年 12 月 31 日之前行使。

二、股票期權(quán)的授予日、授予對(duì)象、授予數(shù)量

1. 股票期權(quán)的授予日： 20 × 7 年 1 月 1 日。

2. 授予對(duì)象：

董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)、董秘、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等 100 人（名單略）。

3. 授予數(shù)量：共授予激勵(lì)對(duì)象每人 100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)。執(zhí)行日前 30 個(gè)交易日乙公司平均收盤價(jià)（執(zhí)行價(jià)）高于激勵(lì)計(jì)劃公告前 30 個(gè)交易日平均收盤價(jià)（基準(zhǔn)價(jià)），每份股票增值權(quán)可獲得每股價(jià)差收益。

乙公司 20 × 7-2 × 11 年的相關(guān)情況如下：

乙公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額表 10-2 所示。

表 10-2 單位：元

乙公司預(yù)計(jì)所有公司激勵(lì)對(duì)象都將符合授予條件 3 中的要求。

第 1 年有 20 名激勵(lì)對(duì)象離開乙公司，乙公司估計(jì) 3 年中還將有 15 名激勵(lì)對(duì)象離開；第 2 年又有 10 名激勵(lì)對(duì)象離開公司，公司估計(jì)還將有 10 名激勵(lì)對(duì)象離開；第 3 年又有 15 名激勵(lì)對(duì)象離開。第 3 年末，有 30 人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第 4 年末，有 20 人行使了股份增值權(quán)。第 5 年末，剩余 5 人也行使了股份增值權(quán)。

本例為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

1. 費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算過程如表 10-3 所示。

表 10-3 單位：元

2. 會(huì)計(jì)處理：

（ 1 ） 20 × 7 年 12 月 31 日

借：管理費(fèi)用 32 500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 32 500

（ 2 ） 20 × 8 年 12 月 31 日

借：管理費(fèi)用 31 500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 31 500

（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日

借：管理費(fèi)用 34 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 34 000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 48 000

貸：銀行存款 48 000

（ 4 ） 2 × 10 年 12 月 31 日

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股份支付 2 500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 2 500

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 40 000

貸：銀行存款 40 000

（ 5 ） 2 × 11 年 12 月 31 日

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股份支付 500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 500

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 13 000

貸：銀行存款 13 000

【例題 8 •單選題】下列關(guān)于股份支付會(huì)計(jì)處理的表述中，不正確的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)

B. 對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量

C. 對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

D. 對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整

【答案】 D

【解析】以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以該權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

六、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值 確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債 。

（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

等待期內(nèi)具體賬務(wù)處理如下：

1. 結(jié)算企業(yè)（母公司）以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)

（ 1 ）結(jié)算企業(yè)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）

（ 2 ）接受服務(wù)企業(yè)

借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）

（ 3 ）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵消分錄

借：資本公積

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

【關(guān)鍵點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是，相當(dāng)于母公司授予母公司職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。

2. 結(jié)算企業(yè)（母公司）不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)

（ 1 ）結(jié)算企業(yè)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）

（ 2 ）接受服務(wù)企業(yè)

借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）

（ 3 ）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵消分錄

借：資本公積

管理費(fèi)用等（差額，也可能在貸方）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

【關(guān)鍵點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是，相當(dāng)于集團(tuán)會(huì)計(jì)主體授予集團(tuán)會(huì)計(jì)主體職工現(xiàn)金結(jié)算股份支付的結(jié)果，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中最終體現(xiàn)的是按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬和管理費(fèi)用，因接受服務(wù)企業(yè)確認(rèn)的管理費(fèi)用是按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確定的，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)出現(xiàn)差額，該差額計(jì)入管理費(fèi)用。

3. 結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且授予本公司職工的是其本身權(quán)益工具

借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）

4. 結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算

借：管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）

【例題 9 •計(jì)算分析題】甲公司為乙公司的母公司，經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，甲公司 2010 年 1 月 1 日實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向乙公司 50 名管理人員每人授予 10 000 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)條件為乙公司 2010 年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前 1 年增長(zhǎng) 6% ，截止 2011 年 12 月 31 日 2 個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為 7% ，截止 2012 年 12 月 31 日 3 個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為 8% ；從達(dá)到上述業(yè)績(jī)條件的當(dāng)年末起，每持有 1 份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以從甲公司獲得相關(guān)于行權(quán)當(dāng)日甲公司股票每股市場(chǎng)價(jià)格的現(xiàn)金，行權(quán)期為 3 年。

乙公司 2010 年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前 1 年增長(zhǎng) 5% ，本年度沒有管理人員離職。該年末，甲公司預(yù)計(jì)乙公司截止 2011 年 12 月 31 日 2 個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到 7% ，未來 1 年將有 2 名管理人員離職。

2011 年度，乙公司有 3 名管理人員離職，實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前 1 年增長(zhǎng) 7% 。該年末，甲公司預(yù)計(jì)乙公司截止 2012 年 12 月 31 日 3 個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到 10% ，未來 1 年將有 4 名管理人員離職。

2012 年 10 月 20 日 ，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)取消原授予乙公司管理人員的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，同時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的乙公司管理人員 600 萬元。 2012 年初至取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃前，乙公司有 1 名管理人員離職。

每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價(jià)值如下： 2010 年 1 月 1 日為 9 元； 2010 年 12 月 31 日為 10 元； 2011 年 12 月 31 日為 12 元； 2012 年 10 月 20 日為 11 元。本題不考慮稅費(fèi)和其他因素。

要求：

（ 1 ）計(jì)算股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施對(duì)甲公司 2010 年度和 2011 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表管理費(fèi)用的影響，并簡(jiǎn)述相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（ 2 ）計(jì)算股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的取消對(duì)甲公司 2012 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表管理費(fèi)用的影響，并簡(jiǎn)述相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

【答案】

（ 1 ）股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施對(duì)甲公司 2010 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表管理費(fèi)用的影響 = （ 50-2 ）× 1 × 10 × 1/2=240 （萬元）

相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：甲公司在其 2010 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬和管理費(fèi)用 240 萬元。

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施對(duì)甲公司 2011 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表管理費(fèi)用的影響 = （ 50-3-4 ）× 1 × 12 × 2/3-240=104 （萬元）

相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：甲公司在其 2011 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬和管理費(fèi)用 104 萬元。

（ 2 ） 2012 年：

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的取消對(duì)甲公司 2012 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表管理費(fèi)用的影響 =[ （ 50-3-1 ）× 1 × 11 × 3/3-240-104]+ （ 600-506 ） =256 （萬元）

相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

①甲公司在其 2012 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為加速可行權(quán)處理，原應(yīng)在剩余期間內(nèi)確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)在 2012 年度全部確認(rèn)。

②補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)金與因股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

本章小結(jié)

1. 掌握權(quán)益結(jié)算股份支付的確認(rèn)計(jì)量原則

2. 掌握現(xiàn)金結(jié)算股份支付的確認(rèn)計(jì)量原則

3. 掌握股份支付的會(huì)計(jì)處理

4. 掌握企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理

——本章完——