第三章 所有者權(quán)益

本章考情分析

本章近 3 年考試的題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題和判斷題。 2010 年試題分?jǐn)?shù)為 4 分， 2011 年試題分?jǐn)?shù)為 4 分， 2012 年試題分?jǐn)?shù)為 3 分。從近 3 年試題分?jǐn)?shù)看，本章內(nèi)容不太重要。

最近 3 年題型題量分析

近年考點(diǎn)

2013 年教材主要變化

增加內(nèi)容：集團(tuán)股份支付產(chǎn)生資本公積的會(huì)計(jì)處理。

修改內(nèi)容：盈余公積用途的表述。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。

所有者權(quán)益包括實(shí)收資本 ( 或者股本 ) 、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。其中，資本公積包括企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。盈余公積和未分配利潤(rùn)又合稱為留存收益。

【例題 1 •單選題】下列各項(xiàng)中，不屬于所有者權(quán)益的是（ ）。（ 2010 年）

A. 資本溢價(jià)

B. 計(jì)提的盈余公積

C. 投資者投入的資本

D. 應(yīng)付高管人員基本薪酬

【答案】 D

【解析】所有者權(quán)益包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。選項(xiàng) D 通過應(yīng)付職工薪酬核算。

【例題 2 •判斷題】企業(yè)在一定期間發(fā)生虧損，則企業(yè)在這一會(huì)計(jì)期間的所有者權(quán)益一定減少。（ ）

【答案】×

【解析】企業(yè)在一定期間發(fā)生虧損，由此會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。但由于所有者權(quán)益中有些項(xiàng)目與盈虧無(wú)關(guān)（如實(shí)收資本和資本公積），因此不能說(shuō)企業(yè)在一定期間發(fā)生虧損，則所有者權(quán)益一定減少。

第一節(jié) 實(shí)收資本

一、實(shí)收資本概述

實(shí)收資本是指企業(yè)按照章程規(guī)定或合同、協(xié)議約定，接受投資者投入企業(yè)的資本。

除股份有限公司外，其他企業(yè)應(yīng)設(shè)置“實(shí)收資本”科目，核算投資者投入資本的增減變動(dòng)情況。該科目的貸方登記實(shí)收資本的增加數(shù)額，借方登記實(shí)收資本的減少數(shù)額，期末貸方余額反映企業(yè)期末實(shí)收資本實(shí)有數(shù)額。

股份有限公司應(yīng)設(shè)置“股本”科目，核算公司實(shí)際發(fā)行股票的面值總額。該科目貸方登記公司在核定的股份總額及股本總額范圍內(nèi)實(shí)際發(fā)行股票的面值總額，借方登記公司按照法定程序經(jīng)批準(zhǔn)減少的股本數(shù)額，期末貸方余額反映公司股本實(shí)有數(shù)額。

【例題 3 ·單選題】甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17% ，甲公司接受乙公司投資轉(zhuǎn)入的原材料一批，賬面價(jià)值 100000 元，投資協(xié)議約定價(jià)值 120000 元，假定投資協(xié)議約定的價(jià)值與公允價(jià)值相符，該項(xiàng)投資沒有產(chǎn)生資本溢價(jià)。甲公司實(shí)收資本應(yīng)增加（ ）元。（ 2012 年）

A.100000
B.117000
C.120000
D.140400

【答案】 D

【解析】甲公司實(shí)收資本增加 =120 000 ×（ 1+17% ） =140 400 （元）。

【例題 4 •單選題】某上市公司發(fā)行普通股 1 000 萬(wàn)股，每股面值 1 元，每股發(fā)行價(jià)格 5 元，支付手續(xù)費(fèi) 20 萬(wàn)元，支付咨詢費(fèi) 60 萬(wàn)元。該公司發(fā)行普通股計(jì)入股本的金額為（ ）萬(wàn)元。（ 2007 年）

A.1 000
B.4 920
C.4 980
D.5 000

【答案】 A

【解析】按面值確認(rèn)股本的金額。

二、實(shí)收資本的賬務(wù)處理

（一）接受現(xiàn)金資產(chǎn)投資

1. 股份有限公司以外的企業(yè)接受現(xiàn)金資產(chǎn)投資

借：銀行存款等

貸：實(shí)收資本（按投資合同或協(xié)議約定的投資者在企業(yè)注冊(cè)資本中所占份額的部分）

資本公積——資本溢價(jià)（差額）。

【教材例 3-1 】甲、乙、丙共同投資設(shè)立 A 有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本為 2 000 000 元，甲、乙、丙持股比例分別為 60% ， 25% 和 15% 。按照章程規(guī)定，甲、乙、丙投入資本分別為 1 200 000 元、 500 000 元和 300 000 元。 A 公司已如期收到各投資者一次繳足的款項(xiàng)。 A 公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 2 000 000

貸：實(shí)收資本——甲 1 200 000

——乙 500 000

——丙 300 000

2. 股份有限公司接受現(xiàn)金資產(chǎn)投資

借：銀行存款等

貸：股本（按每股股票面值和發(fā)行股份總額的乘積計(jì)算的金額）

資本公積——股本溢價(jià)（差額）

【教材例 3-2 】 B 股份有限公司發(fā)行普通股 10 000 000 股，每股面值 1 元，每股發(fā)行價(jià)格 5 元。假定股票發(fā)行成功，股款 50 000 000 元已全部收到，不考慮發(fā)行過程中的稅費(fèi)等因素。根據(jù)上述資料， B 股份有限公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

應(yīng)記入“資本公積”科目的金額 =50 000 000-10 000 000 × 1=40 000 000 （元）

應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 50 000 000

貸：股本 10 000 000

資本公積——股本溢價(jià) 40 000 000

（二）接受非現(xiàn)金資產(chǎn)投資

企業(yè)接受固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時(shí)，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值 ( 不公允的除外 ) 作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按投資合同或協(xié)議約定的投資者在企業(yè)注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分作為實(shí)收資本或股本入賬，投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值 ( 不公允的除外）超過投資者在企業(yè)注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分，計(jì)入資本公積。

【教材例 3-3 】甲有限責(zé)任公司于設(shè)立時(shí)收到乙公司作為資本投入的不需要安裝的機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，合同約定該機(jī)器設(shè)備的價(jià)值為 2 000 000 元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 340 000 元。經(jīng)約定甲公司接受乙公司的投入資本為 2 340 000 元，合同約定的固定資產(chǎn)價(jià)值與公允價(jià)值相符，不考慮其他因素，甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)會(huì)錄：

借：固定資產(chǎn) 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340 000

貸：實(shí)收資本——乙公司 2 340 000

【教材例 3-4 】乙有限責(zé)任公司于設(shè)立時(shí)收到 B 公司作為資本投入的原材料一批，該批原材料投資合同或協(xié)議約定價(jià)值（不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額部分）為 100 000 元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 17 000 元。 B 公司已開具了增值稅專用發(fā)票。假設(shè)合同約定的價(jià)值與公允價(jià)值相符，不考慮其他因素，乙有限責(zé)任公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17 000

貸：實(shí)收資本—— B 公司 117 000

【教材例 3-5 】丙有限責(zé)任公司于設(shè)立時(shí)收到 A 公司作為資本投入的非專利技術(shù)一項(xiàng)，該非專利技術(shù)投資合同約定價(jià)值為 60 000 元，同時(shí)收到 B 公司作為資本投入的土地使用權(quán)一項(xiàng)，投資合同約定價(jià)值為 80 000 元。假設(shè)丙公司接受該非專利技術(shù)和土地使用權(quán)符合國(guó)家注冊(cè)資本管理的有關(guān)規(guī)定，可按合同約定作實(shí)收資本入賬，合同約定的價(jià)值與公允價(jià)值相符，不考慮其他因素。丙有限責(zé)任公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：無(wú)形資產(chǎn)——非專利技術(shù) 60 000

——土地使用權(quán) 80 000

貸：實(shí)收資本—— A 公司 60 000

—— B 公司 80 000

（三）實(shí)收資本 ( 或股本 ) 的增減變動(dòng)

1. 實(shí)收資本（或股本）的增加

企業(yè)按規(guī)定接受投資者追加投資時(shí)，核算原則與投資者初次投入時(shí)一樣。

企業(yè)采用資本公積或盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，應(yīng)按轉(zhuǎn)增的資本金額確認(rèn)實(shí)收資本或股本。用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，貸記“實(shí)收資本” ( 或“股本” ) 科目。用盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，借記“盈余公積”科目，貸記“實(shí)收資本” ( 或“股本” ) 科目。用資本公積或盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，應(yīng)按原投資者各自出資比例計(jì)算確定各投資者相應(yīng)增加的出資額。

實(shí)收資本（或股本）增加的核算如下圖所示：

【教材例 3-6 】甲、乙、丙三人共同投資設(shè)立 A 有限責(zé)任公司，原注冊(cè)資本為 4 000 000 元，甲、乙、丙分別出資 500 000 元、 2 000 000 元和 1 500 000 元。為擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，經(jīng)批準(zhǔn)， A 公司注冊(cè)資本擴(kuò)大為 5 000 000 元，甲、乙、丙按照原出資比例分別追加投資 125 000 元、 500 000 元和 375 000 元。 A 有限責(zé)任公司如期收到甲、乙、丙追加的現(xiàn)金投資。 A 有限責(zé)任公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 1 000 000

貸：實(shí)收資本——甲 125 000

——乙 500 000

——丙 375 000

【教材例 3-7 】承【教材例 3-6 】因擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模需要，經(jīng)批準(zhǔn)， A 公司按原出資比例將資本公積 1 000 000 元轉(zhuǎn)增資本。 A 有限責(zé)任公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：資本公積 1 000 000

貸：實(shí)收資本——甲 125 000

——乙 500 000

——丙 375 000

【教材例 3-8 】承【教材例 3-6 】因擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模需要，經(jīng)批準(zhǔn)， A 公司按原出資比例將盈余公積 1 000 000 元轉(zhuǎn)增資本。 A 有限責(zé)任公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：盈余公積 1 000 000

貸：實(shí)收資本——甲 125 000

——乙 500 000

——丙 375 000

2. 實(shí)收資本（或股本）的減少

企業(yè)按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)減少注冊(cè)資本的，按減少的注冊(cè)資本金額減少實(shí)收資本。股份有限公司采用收購(gòu)本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數(shù)計(jì)算的股票面值總額沖減股本，借記“股本”科目，按注銷庫(kù)存股的賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額借記“資本公積－－股本溢價(jià)”科目。股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。如果購(gòu)回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，應(yīng)按股票面值總額借記“股本”科目，按所注銷的庫(kù)存股賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額貸記“資本公積——股本溢價(jià)”科目。

實(shí)收資本（或股本）減少的核算如下圖所示：

注：注銷股票時(shí)，“資本公積——股本溢價(jià)”的發(fā)生額可能在借方。

【教材例 3-9 】 A 上市公司 2 × 12 年 12 月 31 日的股本為 100 000 000 股，面值為 1 元，資本公積（股本溢價(jià)） 30 000 000 元，盈余公積 40 000 000 元。經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)， A 上市公司以現(xiàn)金回購(gòu)本公司股票 20 000 000 股并注銷。假定 A 上市公司按每股 2 元回購(gòu)股票，不考慮其他因素， A 上市公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

（ 1 ）回購(gòu)本公司股份時(shí)：

借：庫(kù)存股 40 000 000

貸：銀行存款 40 000 000

庫(kù)存股本 =20 000 000 × 2=40 000 000 （元）

（ 2 ）注銷本公司股份時(shí)：

借：股本 20 000 000

資本公積——股本溢價(jià) 20 000 000

貸：庫(kù)存股 40 000 000

應(yīng)沖減的資本公積 =20 000 000 × 2-20 000 000 × 1=20 000 000 （元）

【教材例 3-10 】承【教材例 3-9 】假定 A 上市公司按每股 3 元回購(gòu)股票，其他條件不變， A 上市公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

（ 1 ）回購(gòu)本公司股份時(shí)：

借：庫(kù)存股 60 000 000

貸：銀行存款 60 000 000

庫(kù)存股本 =20 000 000 × 3=60 000 000 （元）

（ 2 ）注銷本公司股份時(shí)：

借：股本 20 000 000

資本公積——股本溢價(jià) 30 000 000

盈余公積 10 000 000

貸：庫(kù)存股 60 000 000

【教材例 3-11 】承【教材例 3-9 】假定 A 上市公司按每股 0.9 元回購(gòu)股票，其他條件不變， A 上市公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

（ 1 ）回購(gòu)本公司股份時(shí)：

借：庫(kù)存股 18 000 000

貸：銀行存款 18 000 000

庫(kù)存股本 =20 000 000 × 0.9=18 000 000 （元）

（ 2 ）注銷本公司股份時(shí)：

借：股本 20 000 000

貸：庫(kù)存股 18 000 000

資本公積—股本溢價(jià) 2 000 000

【例題 5 •單選題】某股份有限公司按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后采用收購(gòu)本公司股票方式減資，購(gòu)回股票支付價(jià)款低于股票面值總額的，所注銷庫(kù)存股賬面余額與沖減股本的差額應(yīng)計(jì)入（ ）。（ 2009 年）

A. 盈余公積

B. 營(yíng)業(yè)外收入

C. 資本公積

D. 未分配利潤(rùn)

【答案】 C

【解析】購(gòu)回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，所注銷庫(kù)存股的賬面余額與所沖減股本的差額作為增加“資本公積 -- 股本溢價(jià)”處理。