初級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)——可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　(三)可供出售金融資產(chǎn)的持有

　　會(huì)計(jì)處理主要有三個(gè)方面：

　　其一是在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)債券利息收入，核算取得的現(xiàn)金股利;

　　其二是在資產(chǎn)負(fù)債表日反映其公允價(jià)值變動(dòng);

　　其三是在資產(chǎn)負(fù)債表日核算可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

　　【提示】“其一”和“其二”是兩條并行的線，即確認(rèn)利息收入和公允價(jià)值變動(dòng)分別處理。

　　1.企業(yè)在持有可供出售金融資產(chǎn)的期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)作為投資收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　債券投資：同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為“可供出售金融資產(chǎn)”。

　　借：應(yīng)收利息(票面利息)【分期付息到期還本】

　　持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(票面利息)【到期一次還本付息】

　　貸：投資收益【期初債券的攤余成本×實(shí)際利率】

　　差額:持有至到期投資 —利息調(diào)整

　　【提示】有關(guān)可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率的相關(guān)內(nèi)容同“持有至到期投資”。

　　【舉例3】2013年年初，甲公司購買了一項(xiàng)債券，期限為5年，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，買價(jià)90萬元，另付交易費(fèi)用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，實(shí)際利率為5.16%，每年年末付息，到期還本。

　　【答案】

　　2013年初購入該債券時(shí)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　 100

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　95

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　　　　　 5

　　每年利息收益計(jì)算過程如下：

　　每年的分錄如下：

　　借：應(yīng)收利息③

　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整②-③

　　貸：投資收益②

　　收到利息時(shí)：

　　借：銀行存款③

　　貸：應(yīng)收利息③

　　2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)作為其他綜合收益，計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤。

　　期末公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　貸：其他綜合收益

　　期末公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)：

　　借：其他綜合收益

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　【例題·判斷題】企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。(　　)(2015年)

　　【答案】×

　　【解析】企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)記入“其他綜合收益”科目。

　　【舉例4】沿用【舉例2】假定2016年6月30日，甲公司購買的B公司債券的公允價(jià)值(市價(jià))為27800000元;2016年12月31日，甲公司購買的B公司債券的公允價(jià)值(市價(jià))為25600000元。假定不考慮其他因素。編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】2016年1月1日可供出售金融資產(chǎn)入賬成本為2580萬元。2016年6月30日，B公司債券的公允價(jià)值為2780萬元，公允價(jià)值上升200萬元。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　 200

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　2016年12月31日B公司債券的公允價(jià)值為2560萬元，與2016年6月30日公允價(jià)值為2780萬元相比下降了220萬元。

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　 220

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表日，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)減記的金額作為資產(chǎn)減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)直接沖減可供出售金融資產(chǎn)或計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　【提示】對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，同時(shí)調(diào)整資產(chǎn)減值損失或所有者權(quán)益。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　(1)發(fā)生減值時(shí)：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備

　　其他綜合收益(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額，也可能在借方)

　　(2)減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)：

　　債券投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　股權(quán)投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

　　貸：其他綜合收益

　　【例題•判斷題】企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生的增減變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益。(　　)

　　【答案】×

　　【解析】公允價(jià)值嚴(yán)重下跌的時(shí)候，要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，不計(jì)入其他綜合收益。

　　(四)可供出售金融資產(chǎn)的出售

　　企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與賬面余額之間的差額作為投資損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，由其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益。如果對可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

　　(1)如果是債券投資

　　借：其他貨幣資金等

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　——利息調(diào)整(或借方)

　　——公允價(jià)值變動(dòng)(或借方)

　　——應(yīng)計(jì)利息

　　差額：投資收益

　　同時(shí)：借或貸：其他綜合收益

　　貸或借：投資收益

　　(2)如果是股權(quán)投資

　　借：其他貨幣資金等

　　可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　——公允價(jià)值變動(dòng)(或借方)

　　差額：投資收益

　　同時(shí)：借或貸：其他綜合收益

　　貸或借：投資收益

　　【例題•單選題】已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失的事項(xiàng)有關(guān)，在原已確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)借記的會(huì)計(jì)科目是(　　)。(2016年)

　　A.資產(chǎn)減值損失

　　B.其他綜合收益

　　C.可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備

　　D.可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整

　　【答案】C

　　【解析】已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失的事項(xiàng)有關(guān)，在原已確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)借記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”科目。如果是可供出售權(quán)益工具，借記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”科目，貸記“其他綜合收益”科目;如果是可供出售債務(wù)工具，借記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失“科目。

　　【例題•多選題】下列各項(xiàng)中，關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理表述正確的有(　　)。(2013年)

　　A.可供出售金融資產(chǎn)處置的凈收益應(yīng)計(jì)入投資收益

　　B.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減投資成本

　　C.可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始投資成本

　　D.可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益

　　【答案】ACD

　　【解析】選項(xiàng)B，可供出金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利計(jì)入投資收益。

　　【例題•單選題】下列各項(xiàng)中，關(guān)于資產(chǎn)減值的表述不正確的是(　　)。(2013年)

　　A.長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

　　B.投資性房地產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

　　C.可供出售金融資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

　　D.持有至到期投資已確認(rèn)的減值損失在以后又得以恢復(fù)的，可以在原計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回

　　【答案】C

　　【解析】可供出售金融資產(chǎn)的減值損失，屬于債務(wù)工具的，通過“資產(chǎn)減值損失”科目轉(zhuǎn)回，屬于權(quán)益工具投資的，通過“其他綜合收益”科目轉(zhuǎn)回。