答：子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于其他權(quán)益工具持有者的可累積分配的股利。

　　子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配的股利。

　　本解釋發(fā)布前母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”項目未按照上述規(guī)定列報的，應(yīng)當(dāng)對可比期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會計處理?

　　答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：

　　(一)原母公司(即改制后為總公司)應(yīng)當(dāng)對原子公司(即改制后為分公司)的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值(如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價值)持續(xù)計算至改為分公司當(dāng)年年初止的各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為基礎(chǔ)，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益后，轉(zhuǎn)入原母公司的賬內(nèi)。此外，某些特殊項目按如下原則處理：

　　1.原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入留存收益;原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并報表中商譽的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽。

　　2.原子公司發(fā)行優(yōu)先股等并確認(rèn)為權(quán)益工具形成的其他權(quán)益工具，按照原子公司的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的其他權(quán)益工具;原母公司購買的原子公司發(fā)行的優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，按原母公司的賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的庫存股。

　　3.原子公司提取而尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風(fēng)險準(zhǔn)備，按照原子公司的賬面價值計入專項儲備或一般風(fēng)險準(zhǔn)備。

　　4.自購買日(或合并日)至原子公司改為分公司當(dāng)年年初原子公司實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司的留存收益，其中，原子公司已計提的盈余公積的賬面價值應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司的盈余公積。

　　5.自購買日(或合并日)至原子公司改為分公司當(dāng)年年初原子公司實現(xiàn)的其他綜合收益，應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司年初其他綜合收益。

　　6.原母公司對該原子公司長期股權(quán)投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司賬內(nèi)后形成的差額，轉(zhuǎn)入資本公積，并根據(jù)其形成原因確定相關(guān)資本公積的性質(zhì)及后續(xù)處理方式。

　　(二)原母公司結(jié)轉(zhuǎn)原子公司相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等項目后，應(yīng)將自原子公司轉(zhuǎn)為分公司當(dāng)年年初至轉(zhuǎn)為分公司止原子公司的相關(guān)業(yè)務(wù)作為當(dāng)年原母公司自身的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并確認(rèn)相關(guān)的收入、費用、其他綜合收益，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本等。

　　(三)原子公司改為分公司過程中，由于各項資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的差額，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　五、對于授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會計處理?鎖定期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響?

　　答：(一)授予限制性股票的會計處理

　　上市公司實施限制性股票的股權(quán)激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖;如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照事先約定的價格(較為常見的是按最初的授予價格)進(jìn)行回購。

　　對于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，在授予日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積(股本溢價)，同時就回購義務(wù)確認(rèn)負(fù)債(作收購庫存股處理);在鎖定期和解鎖期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　(二)鎖定期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理和基本每股收益的計算

　　鎖定期內(nèi)企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理及基本每股收益的計算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法：

　　1.現(xiàn)金股利可撤銷，即一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得(或需要退回)其在鎖定期內(nèi)應(yīng)收(或已收)的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會計處理;其后，因未達(dá)到解鎖條件而撤銷的已分配現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)調(diào)增未分配利潤。

　　鎖定期內(nèi)計算基本每股收益時，分子應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利;分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。

　　2.現(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得(或不得被要求退回)其在鎖定期內(nèi)應(yīng)收(或已收)的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應(yīng)合理估計未來解鎖條件的滿足情況。對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應(yīng)分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會計處理;對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應(yīng)分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本費用;后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，直到解鎖日調(diào)整至實際可解鎖的限制性股票數(shù)量。

　　鎖定期內(nèi)計算基本每股收益時，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計未來可解鎖限制性股票作為同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具處理，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計未來可解鎖限制性股票的凈利潤;分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。

　　(三)鎖定期內(nèi)稀釋每股收益的計算

　　鎖定期內(nèi)計算稀釋每股收益時，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：

　　1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第34號——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價格為限制性股票的發(fā)行價格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》有關(guān)規(guī)定計算確定的公允價值，減去已宣告發(fā)放給限制性股票持有者的每股累計現(xiàn)金股利。

　　2.解鎖條件包含業(yè)績條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若滿足業(yè)績條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計算稀釋性每股收益;若不滿足業(yè)績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。

　　本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計算各列報期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

　　六、商業(yè)銀行或其子公司(以下稱為“商業(yè)銀行”)應(yīng)當(dāng)如何對其按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會相關(guān)規(guī)定發(fā)行的理財產(chǎn)品進(jìn)行會計核算和列報?

　　答：商業(yè)銀行在其個別財務(wù)報表中列報理財產(chǎn)品資產(chǎn)和負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則對該理財產(chǎn)品進(jìn)行會計核算。

　　商業(yè)銀行未在其個別財務(wù)報表中列報理財產(chǎn)品資產(chǎn)和負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱“33號準(zhǔn)則”)的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制該理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照33號準(zhǔn)則的規(guī)定將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。無論是否納入商業(yè)銀行合并財務(wù)報表的合并范圍，該理財產(chǎn)品都應(yīng)當(dāng)作為獨立的會計主體，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算和列報。

　　(一)會計核算

　　對于理財產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》(以下簡稱“22號準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號――金融工具列報》(以下簡稱“37號準(zhǔn)則”)和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號――公允價值計量》(以下簡稱“39號準(zhǔn)則”)時，應(yīng)當(dāng)至少考慮以下方面：

　　1.分類

　　對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍市場報價、金融工具現(xiàn)金流特征等，按照22號準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的分類原則進(jìn)行恰當(dāng)分類。

　　例如，如果理財產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動性而難以在市場上出售(如非標(biāo)準(zhǔn)化債權(quán)資產(chǎn))，那么通常難以表明持有該金融資產(chǎn)是為了交易目的(如為了近期內(nèi)出售，或者屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分且有客觀證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理)，因而不應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)。

　　再如，如果理財產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　又如，如果無法或難以可靠地評估理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值(如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等)，通常難以表明以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理和評價，因而不得依據(jù)22號準(zhǔn)則第十條第(二)款將持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融工具。

　　理財產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照37號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分類為理財產(chǎn)品的權(quán)益工具或金融負(fù)債。

　　在進(jìn)行理財產(chǎn)品會計處理時，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱。

　　2.計量

　　對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照22號準(zhǔn)則、39號準(zhǔn)則和其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行計量。其中：

　　(1)公允價值計量

　　對于以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照39號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確定其公允價值。例如，通常情況下，金融工具初始確認(rèn)的成本不符合后續(xù)公允價值計量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計量日仍是對公允價值的恰當(dāng)估計。

　　(2)減值

　　理財產(chǎn)品持有的除以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照22號準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評估是否存在減值的客觀證據(jù)，以及確定減值損失的金額并進(jìn)行會計核算。