答：子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無(wú)論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí)應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于其他權(quán)益工具持有者的可累積分配的股利。

　　子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí)應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配的股利。

　　本解釋發(fā)布前母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目未按照上述規(guī)定列報(bào)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

　　答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　(一)原母公司(即改制后為總公司)應(yīng)當(dāng)對(duì)原子公司(即改制后為分公司)的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購(gòu)買日所取得的該原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值(如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值)持續(xù)計(jì)算至改為分公司當(dāng)年年初止的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益后，轉(zhuǎn)入原母公司的賬內(nèi)。此外，某些特殊項(xiàng)目按如下原則處理：

　　1.原母公司購(gòu)買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入留存收益;原母公司購(gòu)買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。

　　2.原子公司發(fā)行優(yōu)先股等并確認(rèn)為權(quán)益工具形成的其他權(quán)益工具，按照原子公司的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的其他權(quán)益工具;原母公司購(gòu)買的原子公司發(fā)行的優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，按原母公司的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的庫(kù)存股。

　　3.原子公司提取而尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，按照原子公司的賬面價(jià)值計(jì)入專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。

　　4.自購(gòu)買日(或合并日)至原子公司改為分公司當(dāng)年年初原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司的留存收益，其中，原子公司已計(jì)提的盈余公積的賬面價(jià)值應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司的盈余公積。

　　5.自購(gòu)買日(或合并日)至原子公司改為分公司當(dāng)年年初原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益，應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司年初其他綜合收益。

　　6.原母公司對(duì)該原子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司賬內(nèi)后形成的差額，轉(zhuǎn)入資本公積，并根據(jù)其形成原因確定相關(guān)資本公積的性質(zhì)及后續(xù)處理方式。

　　(二)原母公司結(jié)轉(zhuǎn)原子公司相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目后，應(yīng)將自原子公司轉(zhuǎn)為分公司當(dāng)年年初至轉(zhuǎn)為分公司止原子公司的相關(guān)業(yè)務(wù)作為當(dāng)年原母公司自身的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并確認(rèn)相關(guān)的收入、費(fèi)用、其他綜合收益，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本等。

　　(三)原子公司改為分公司過(guò)程中，由于各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的差額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　五、對(duì)于授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?鎖定期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何考慮限制性股票對(duì)每股收益計(jì)算的影響?

　　答：(一)授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理

　　上市公司實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)安排中，常見做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖;如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照事先約定的價(jià)格(較為常見的是按最初的授予價(jià)格)進(jìn)行回購(gòu)。

　　對(duì)于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，在授予日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積(股本溢價(jià))，同時(shí)就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債(作收購(gòu)庫(kù)存股處理);在鎖定期和解鎖期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(二)鎖定期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理和基本每股收益的計(jì)算

　　鎖定期內(nèi)企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理及基本每股收益的計(jì)算，應(yīng)視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法：

　　1.現(xiàn)金股利可撤銷，即一旦未達(dá)到解鎖條件，被回購(gòu)限制性股票的持有者將無(wú)法獲得(或需要退回)其在鎖定期內(nèi)應(yīng)收(或已收)的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;其后，因未達(dá)到解鎖條件而撤銷的已分配現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)調(diào)增未分配利潤(rùn)。

　　鎖定期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利;分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。

　　2.現(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得(或不得被要求退回)其在鎖定期內(nèi)應(yīng)收(或已收)的現(xiàn)金股利。鎖定期內(nèi)，企業(yè)在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來(lái)解鎖條件的滿足情況。對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應(yīng)分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;對(duì)于預(yù)計(jì)未來(lái)不可解鎖限制性股票持有者，企業(yè)應(yīng)分配的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用;后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，直到解鎖日調(diào)整至實(shí)際可解鎖的限制性股票數(shù)量。

　　鎖定期內(nèi)計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票作為同普通股股東一起參加剩余利潤(rùn)分配的其他權(quán)益工具處理，分子應(yīng)扣除歸屬于預(yù)計(jì)未來(lái)可解鎖限制性股票的凈利潤(rùn);分母不應(yīng)包含限制性股票的股數(shù)。

　　(三)鎖定期內(nèi)稀釋每股收益的計(jì)算

　　鎖定期內(nèi)計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)視解鎖條件不同采取不同的方法：

　　1.解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日尚未解鎖的限制性股票已于當(dāng)期期初(或晚于期初的授予日)全部解鎖，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——每股收益》中股份期權(quán)的有關(guān)規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價(jià)格為限制性股票的發(fā)行價(jià)格加上資產(chǎn)負(fù)債表日尚未取得的職工服務(wù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》有關(guān)規(guī)定計(jì)算確定的公允價(jià)值，減去已宣告發(fā)放給限制性股票持有者的每股累計(jì)現(xiàn)金股利。

　　2.解鎖條件包含業(yè)績(jī)條件的，企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日即為解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的實(shí)際業(yè)績(jī)情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績(jī)條件。若滿足業(yè)績(jī)條件的，應(yīng)當(dāng)參照上述解鎖條件僅為服務(wù)期限條件的有關(guān)規(guī)定計(jì)算稀釋性每股收益;若不滿足業(yè)績(jī)條件的，計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)不必考慮此限制性股票的影響。

　　本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，并重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

　　六、商業(yè)銀行或其子公司(以下稱為“商業(yè)銀行”)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)其按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)相關(guān)規(guī)定發(fā)行的理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和列報(bào)?

　　答：商業(yè)銀行在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)理財(cái)產(chǎn)品資產(chǎn)和負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該理財(cái)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

　　商業(yè)銀行未在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)理財(cái)產(chǎn)品資產(chǎn)和負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱“33號(hào)準(zhǔn)則”)的相關(guān)規(guī)定，判斷是否控制該理財(cái)產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財(cái)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照33號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定將該理財(cái)產(chǎn)品納入合并范圍。無(wú)論是否納入商業(yè)銀行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，該理財(cái)產(chǎn)品都應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和列報(bào)。

　　(一)會(huì)計(jì)核算

　　對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱“22號(hào)準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――金融工具列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱“37號(hào)準(zhǔn)則”)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)準(zhǔn)則”)時(shí)，應(yīng)當(dāng)至少考慮以下方面：

　　1.分類

　　對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)、金融工具現(xiàn)金流特征等，按照22號(hào)準(zhǔn)則有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的分類原則進(jìn)行恰當(dāng)分類。

　　例如，如果理財(cái)產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動(dòng)性而難以在市場(chǎng)上出售(如非標(biāo)準(zhǔn)化債權(quán)資產(chǎn))，那么通常難以表明持有該金融資產(chǎn)是為了交易目的(如為了近期內(nèi)出售，或者屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分且有客觀證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理)，因而不應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)。

　　再如，如果理財(cái)產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則不得將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　又如，如果無(wú)法或難以可靠地評(píng)估理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值(如估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等)，通常難以表明以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理和評(píng)價(jià)，因而不得依據(jù)22號(hào)準(zhǔn)則第十條第(二)款將持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。

　　理財(cái)產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照37號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分類為理財(cái)產(chǎn)品的權(quán)益工具或金融負(fù)債。

　　在進(jìn)行理財(cái)產(chǎn)品會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定規(guī)范使用會(huì)計(jì)科目，不得使用諸如“代理理財(cái)投資”等可能引起歧義的科目名稱。

　　2.計(jì)量

　　對(duì)于理財(cái)產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照22號(hào)準(zhǔn)則、39號(hào)準(zhǔn)則和其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量。其中：

　　(1)公允價(jià)值計(jì)量

　　對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照39號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確定其公允價(jià)值。例如，通常情況下，金融工具初始確認(rèn)的成本不符合后續(xù)公允價(jià)值計(jì)量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計(jì)量日仍是對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)。

　　(2)減值

　　理財(cái)產(chǎn)品持有的除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照22號(hào)準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評(píng)估是否存在減值的客觀證據(jù)，以及確定減值損失的金額并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。