遼寧省地稅局政策法規(guī)處處長 王翠華

　　核心觀點
　　●美國稅務(wù)局追索稅款的主要法律武器是聯(lián)邦稅收留置權(quán)(federal tax lien)。
　　如果公司組建的目的是欺詐他人，美國稅務(wù)局會依據(jù)“第二個我”(alter ego doctrine)的普通法規(guī)則，也即我們所稱的“刺破公司面紗”制度安排，直接向公司的“第二個我”，即公司股東追索稅收債務(wù)。

　　●運用刺破公司面紗的條款，需要審慎對待。美國的“刺破公司面紗”制度由普通法規(guī)則保障和實現(xiàn)，最終決定權(quán)在法院。

　　筆者最近注意到，我國一些稅務(wù)機(jī)關(guān)嘗試以“刺破公司面紗”的方式向破產(chǎn)企業(yè)追索欠稅，法院判決結(jié)果不一。那么，當(dāng)公司股東濫用公司的法人獨立地位逃避稅收債務(wù)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)到底能否作為債權(quán)人依據(jù)“刺破公司面紗”制度，通過法院向公司股東追索稅款?下面結(jié)合我國法院的裁定和美國的做法，為相關(guān)問題探尋答案。

　　現(xiàn)狀：以“刺破公司面紗”方式追欠稅存在爭議
　　根據(jù)百度詞條解釋，“刺破公司面紗”，指在特定情況下，法律不顧公司法人的人格獨立特性，責(zé)令特定的公司股東直接承擔(dān)公司的義務(wù)和責(zé)任。

　　“刺破公司面紗”是國際上普遍推行的法律制度，我國在公司法中對該制度作出了明確規(guī)定，即第20條第3款“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任”，以及第63條“一人有限責(zé)任公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自己財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任”。

　　據(jù)此，公司債權(quán)人如果發(fā)現(xiàn)公司濫用法人獨立地位，逃避債務(wù)，可通過法院向公司股東追索債務(wù)。目前，我國稅法中還沒有類似規(guī)定。那么，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)公司股東濫用公司法人獨立地位和有限責(zé)任，逃避稅收債務(wù)，能否依據(jù)公司法的相關(guān)規(guī)定向公司股東追索稅款?

　　浙江省溫州市地稅局鹿城稅務(wù)分局進(jìn)行了多次探索和司法實踐。根據(jù)杭州經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)國稅局公職律師徐戰(zhàn)成的梳理，在判決有關(guān)案例時，不同法院所持態(tài)度不一：有的不承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適格身份并駁回起訴;有的不但承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適格身份和刺破面紗請求，還承認(rèn)欠稅債權(quán)在刺破公司面紗之后的優(yōu)先權(quán);也有的承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適格身份和刺破面紗請求，但不承認(rèn)欠稅債權(quán)在刺破公司面紗之后的優(yōu)先權(quán)。

　　有學(xué)者和實務(wù)界人士主張，稅法中應(yīng)直接設(shè)置刺破公司面紗條款，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)追索稅款時會更方便。這種觀點已體現(xiàn)在2015年公布的稅收征管法修訂草案(征求意見稿)中。該意見稿第82條規(guī)定，公司解散未清繳稅款的，原有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的控股股東，以及公司的實際控制人以出資額為限，對欠繳稅款承擔(dān)清償責(zé)任。

　　分析：可以兩種方式向公司股東追索欠稅
　　通過上述分析，可以發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)揭開公司面紗，借以直接向公司股東追索稅款的實現(xiàn)方式有兩種：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人身份，依據(jù)公司法關(guān)于刺破公司面紗的規(guī)定，就有關(guān)公司尚未付清稅款，訴請法院向公司股東追索稅款。二是在稅法中單獨設(shè)置刺破公司面紗條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以據(jù)之直接向公司股東追索公司的欠稅。

　　在第一種方式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)要想揭開公司面紗，需走司法程序，行使這項權(quán)利時要受制于法院。從整體上看，目前稅務(wù)人員的法律素養(yǎng)還不能與法官比肩，讓法官掌握何種情況下揭開公司面紗，會比讓稅官掌握更妥當(dāng)。在第二種方式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)無須借助法院即可揭開公司面紗，便于提高執(zhí)法效率，但可能會因缺少法官對刺破公司面紗適用條件的把關(guān)，易導(dǎo)致公司的獨立人格、有限責(zé)任公司或股份公司股東的有限責(zé)任受到征稅權(quán)的侵蝕。

　　觀覽：美國設(shè)定“第二個我”規(guī)則追索稅款
　　是否有必要在稅法中設(shè)置刺破公司面紗的條款，需要審慎對待。原因是，我國在公司法、稅法領(lǐng)域的實踐尚淺，而這個問題涉及繁雜，設(shè)計難度相當(dāng)大，且事關(guān)眾多納稅人的利益，不能倉促行事。國外稅制發(fā)達(dá)國家有很多經(jīng)驗值得我們借鑒，鑒于篇幅，下面重點介紹下美國的相關(guān)做法。

　　美國國稅局追索稅款的主要法律武器是聯(lián)邦稅收留置權(quán)(federal tax lien)。該項權(quán)利規(guī)定見《美國法典》第6321節(jié)，即任何人欠繳稅款，經(jīng)催繳后仍忽視或拒絕繳納的，美國可以就欠繳稅款的數(shù)額，對當(dāng)事人的所有財產(chǎn)或與財產(chǎn)有關(guān)的權(quán)利享有留置權(quán)，無論該項財產(chǎn)是不動產(chǎn)還是動產(chǎn)。在正常情況下，美國國稅局會承認(rèn)并尊重公司的獨立法人人格和公司股東的有限責(zé)任，對于公司形成的稅款，聯(lián)邦稅收留置權(quán)僅及于公司財產(chǎn)或與財產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利。但在特殊情況下，如公司實質(zhì)上是假冒的，或其組建的目的是欺詐他人，美國稅務(wù)局會依據(jù)“第二個我”(alter ego doctrine)的普通法規(guī)則，也就是我們所稱的“刺破公司面紗”制度安排，直接向公司的“第二個我”，即公司股東追索稅收債務(wù)。普通法是一種以判例形式出現(xiàn)的適用于全國的法律，是以案例為判決依據(jù)的。

　　美國國稅局在《國內(nèi)收入手冊》第5.17.2.5.7.1節(jié)規(guī)定， Alter ego的本意是“第二個我”。“第二個我”規(guī)則允許法律否定一個主體的獨立法律人格，以便擴(kuò)展債務(wù)追討范圍，防止股東濫用公司法關(guān)于公司股東有限責(zé)任的法律規(guī)定。利用該項規(guī)則，如果某個人是某公司納稅人或其他獨立主體的“第二個我”，則其資產(chǎn)可用以償還公司納稅人的稅收債務(wù)。這種情形被稱作“刺破公司面紗”(piercing the corporate veil)。

　　同樣，若某公司或其他獨立法律主體是某個人納稅人的“第二個我”，則可將該公司或該獨立法律主體的資產(chǎn)用以償還個人納稅人的稅收債務(wù)。這種情形被稱作“反向刺破公司面紗”(reverse piercing of the corporate veil)。

　　納稅人存在“第二個我”的情形時，一般情況下會涉及一家假冒的公司，用以規(guī)避法律責(zé)任。稅務(wù)局要證明納稅人存在“第二個我”，不僅需要證實股東忽視公司的主體存在，還需要證實公司被股東當(dāng)作處理他們個人事務(wù)的工具。美國國稅局律師認(rèn)為，決定“第二個我”身份的法律是聯(lián)邦普通法，而不是州法律。

　　在判斷納稅人是否存在“第二個我”時，通常會考慮下列因素：
　　●公司與個人財務(wù)混同，用公司資金支付個人費用。
　　●公司與股東發(fā)生未擔(dān)保的無息貸款。
　　●納稅人是公司的股東、董事、高管，或者以其他方式對公司實施實質(zhì)性控制的人。
　　●相對于公司的合理預(yù)期經(jīng)營風(fēng)險而言，公司資本不實。
　　●未能遵守公司的程序手續(xù)方面規(guī)定，如股票發(fā)行、支付股息、董事會與股東會或者公司記錄保管等方面規(guī)定。
　　●不否定公司的法人人格將導(dǎo)致某種不公正或者根本性的不公平。

　　這些因素不是窮盡的，也不具有排他性。一般情況下，交易當(dāng)事人均是個人時，美國國稅局不會動用“第二個我”規(guī)則。在向納稅人的“第二個我”下達(dá)聯(lián)邦稅收留置通知前，須由美國國稅局的區(qū)域律師批準(zhǔn)。

　　在運用“刺破公司面紗”制度追索稅款方面，美國提供了一個不錯的樣板。雖然我國屬于大陸法系，美國屬于普通法系，美國的做法我們不能照搬照用，但其一些合理安排值得借鑒。筆者認(rèn)為，從中我們可以得到以下幾點啟示：一是在追索稅款時，“刺破公司面紗”是一項必不可少利器;二是允許稅務(wù)機(jī)關(guān)揭開公司面紗的情形有很多，研究美國的相關(guān)判例，可為我國制定相關(guān)法律提供參考;三是稅務(wù)局揭開公司面紗，須經(jīng)層級較高的公職律師批準(zhǔn)，慎重否定公司的獨立法律人格;四是美國的“刺破公司面紗”制度規(guī)定是由普通法規(guī)則來保障和實現(xiàn)的，最終決定權(quán)在法院，有利于維護(hù)納稅人的權(quán)益;五是“反向刺破公司面紗”理論在我國研究甚少，可將美國的相關(guān)判例作為研究素材，拓展稅收債務(wù)追索渠道。