杭州經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)國稅局公職律師 徐戰(zhàn)成
　　編者按 當前，一些不法者以偷逃騙稅為目的注冊公司，得逞后即注銷走人;以股東“有限責(zé)任”為掩護，逃避企業(yè)稅收債務(wù)……面對這些情況，稅務(wù)機關(guān)該如何追繳欠稅?11月22日本版刊文提出了引用“刺破公司面紗”制度的思路，這期本版瞄準破產(chǎn)企業(yè)，圍繞該制度的運用，結(jié)合他國做法，展開進一步研討。

　　核心觀點
　　●稅收作為一種公法之債，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)作為具體執(zhí)行者，扮演著實際債權(quán)人的角色。“刺破公司面紗”不失為保護稅收債權(quán)的妥當方式。

　　●鑒于稅務(wù)機關(guān)擁有行政處罰權(quán)及行政強制權(quán)的優(yōu)越地位，正常情況下足以保證稅收債權(quán)的實現(xiàn)，“刺破公司面紗”應(yīng)當限于企業(yè)破產(chǎn)但不履行法定清算義務(wù)的情況。

　　近來筆者注意到一個現(xiàn)象：一些破產(chǎn)企業(yè)往往存在欠稅問題，且在辦理破產(chǎn)的過程中，股東不配合提供企業(yè)真實完整的財務(wù)賬冊，致使企業(yè)財產(chǎn)最終無法被清算，法院只能終結(jié)破產(chǎn)程序。在這種情況下，一些稅務(wù)機關(guān)向法院提起訴訟，請求引用公司法中的“刺破公司面紗”制度追繳欠稅。

　　這種主張站得住腳嗎?能否得到法院的支持?下面從理論到實踐展開分析，找尋答案。

　　啟動“刺破公司面紗”制度須滿足三個要件
　　根據(jù)公司法規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)，公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，股東以其認繳的出資額或者認購的股份對公司承擔(dān)責(zé)任�；�于法人人格及其財產(chǎn)權(quán)的獨立性，一般情況下，股東承擔(dān)有限責(zé)任是應(yīng)當堅守的底線，是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要基石。

　　但是，由于現(xiàn)行法律制度對于公司的設(shè)立門檻低，尤其是實行資本認繳制之后，大大增加了股東濫用公司法人人格的可能性。為保護債權(quán)人的利益，公司法同時規(guī)定：公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴重損害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。這就是“刺破公司面紗”制度。

　　該制度是對股東有限責(zé)任原則的突破，在運用時必須慎之又慎。司法實踐中，啟動該制度必須同時滿足三個條件：第一，主體上有濫用的股東;第二，客觀上有濫用的行為;第三，后果上逃避了債務(wù)、嚴重損害了債權(quán)人利益。其中任一條件缺失，都不能啟動該制度。

　　用“刺破公司面紗”制度追欠稅有法理基礎(chǔ)嗎
　　在欠稅企業(yè)破產(chǎn)但股東未履行清算義務(wù)的情況下，稅務(wù)機關(guān)作為稅收債權(quán)的債權(quán)人，是否可以引用公司法中的“刺破公司面紗”制度，要求股東對企業(yè)的欠稅承擔(dān)連帶責(zé)任?

　　自十九世紀以來，盡管公法和私法的相互借鑒和融合逐漸成為一種趨勢，但公司法仍被視為典型的私法。“刺破公司面紗”作為公司法的一項制度，按理應(yīng)限于民事主體之間適用。那么，帶有公法屬性的稅收領(lǐng)域是否可以適用該制度?如果可以，稅務(wù)機關(guān)該如何運用?

　　有關(guān)這些問題，現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)中并沒有明確規(guī)定，學(xué)術(shù)界存在針鋒相對的觀點。否定者認為，在法人正常存續(xù)期間，不允許也不必要“刺破公司面紗”。一是因為稅收債權(quán)與民事債權(quán)性質(zhì)不同，沒有法律規(guī)定稅務(wù)機關(guān)可以適用該私法制度;二是因為稅務(wù)機關(guān)容易濫用這種權(quán)力，極易侵蝕股東有限責(zé)任的基石;三是因為在對股東征稅而非法人征稅的場合里，更多的是實質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)，與“刺破公司面紗”無關(guān)。肯定者則認為，股東行為如果同時滿足啟動該制度的三個條件，造成了稅收債權(quán)利益受損、納稅人稅負不公，偏離了法人制度存在的正當性與合理性，國家當然有權(quán)否認法人人格。

　　筆者認為，在稅收領(lǐng)域適用“刺破公司面紗”制度有法理基礎(chǔ)，可以有條件地適用。

　　我們知道，企業(yè)終止經(jīng)營活動，應(yīng)當依法清理債權(quán)債務(wù)，向股東分配剩余財產(chǎn)，清算完畢后，依法辦理注銷登記，法人人格歸于消滅。如果企業(yè)未履行這些法定程序，國家債權(quán)將難以實現(xiàn)。稅收作為一種公法之債，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)作為具體執(zhí)行者，扮演著實際債權(quán)人的角色。“刺破公司面紗”不失為保護稅收債權(quán)的妥當方式。如果沒有例外規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)可以適用法律對于債權(quán)人的概括性授權(quán)，但必須遵循相應(yīng)的程序。

　　具體而言，稅務(wù)機關(guān)啟動“刺破公司面紗”，必須嚴格遵循公司法及其司法解釋的規(guī)則，通過法院裁判得以適用。此外，鑒于稅務(wù)機關(guān)擁有行政處罰權(quán)及行政強制權(quán)的優(yōu)越地位，正常情況下足以保證稅收債權(quán)的實現(xiàn)，“刺破公司面紗”應(yīng)當限于企業(yè)破產(chǎn)但不履行法定清算義務(wù)的情況。這樣，既符合稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的法理，又限制了稅務(wù)機關(guān)可能存在的恣意，風(fēng)險小且可控。

　　稅務(wù)機關(guān)“刺破公司面紗”有法律依據(jù)嗎
　　《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定(二)》第十八條第二款規(guī)定：“有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東因怠于履行義務(wù)，導(dǎo)致公司主要財產(chǎn)、賬冊、重要文件等滅失，無法進行清算，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。”這里的“債權(quán)人”，并未排除稅務(wù)機關(guān)這一特殊主體。

　　事實上，稅務(wù)機關(guān)適用和準用民事法律規(guī)則，情形正日益普遍。政府采購、勞務(wù)派遣等民事活動，是較為常見的場合。在代位權(quán)、撤銷權(quán)訴訟方面，稅收征管法明確引用了民事法律規(guī)則。企業(yè)破產(chǎn)法明確承認了稅務(wù)機關(guān)的債權(quán)人身份且沒有將其排除在申請主體之外，所以在江蘇、山東、浙江等地，都出現(xiàn)過稅務(wù)機關(guān)以債權(quán)人身份提起對欠稅企業(yè)破產(chǎn)清算的案例。北京市高級人民法院更是明文規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以稅收債權(quán)人的身份向法院提起對欠稅企業(yè)的破產(chǎn)清算申請。

　　稅務(wù)機關(guān)“刺破公司面紗”的司法實踐結(jié)果不一
　　因“刺破公司面紗”穿透了稅收債權(quán)人和債務(wù)人的法律關(guān)系，可能直接危及“第三人”的利益，在司法實踐中，不同法院之間的態(tài)度還存在很大差異。

　　經(jīng)過梳理，筆者發(fā)現(xiàn)，僅浙江省溫州市地稅局鹿城稅務(wù)分局近幾年就提起了多宗“刺破公司面紗”的訴訟，但不同法院的裁定存在比較大的差異。

　　大致可以歸納為三類：第一，不承認稅務(wù)機關(guān)是適格的申請主體而駁回起訴，比如宿州市?橋區(qū)人民法院。第二，承認稅務(wù)機關(guān)是適格的申請主體，且承認稅收債權(quán)在“刺破公司面紗”之后的優(yōu)先權(quán)，比如溫州市龍灣區(qū)人民法院。第三，承認稅務(wù)機關(guān)是適格的申請主體，但不承認欠稅債權(quán)在“刺破公司面紗”后的優(yōu)先權(quán)，比如溫州市鹿城區(qū)、平陽縣人民法院。具體參見下面三個典型案例。

　　案例一：鹿城地稅訴鏹國鞋業(yè)有限公司股東稅收債權(quán)連帶清償案
　　2013年，溫州市鹿城區(qū)人民法院受理溫州市鏹國鞋業(yè)有限公司破產(chǎn)清算案。該公司的股東為自然人王愛民和王曉俠。2013年7月2日，溫州市地稅局鹿城稅務(wù)分局向破產(chǎn)管理人申報稅款債權(quán)169388.63元，要求優(yōu)先受償，管理人予以確認。同年7月11日，鹿城區(qū)人民法院作出民事裁定，宣告溫州市鏹國鞋業(yè)有限公司破產(chǎn)并終結(jié)破產(chǎn)程序，并認定因本案終結(jié)破產(chǎn)清算程序系該公司股東不提供真實完整的財務(wù)賬冊，致使管理人無法查清該公司財產(chǎn)進而無法清算造成的，該公司的債權(quán)人可依照相關(guān)法律規(guī)定，請求該公司的兩個股東承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。溫州市地稅局鹿城稅務(wù)分局遂向上述兩名股東的歸屬地法院——安徽省宿州市?橋區(qū)人民法院提起訴訟，請求判令這兩人連帶清償原溫州市鏹國鞋業(yè)有限公司所欠的稅款及滯納金共計169388.63元，并判令原告對上述款項在被告所有財產(chǎn)中享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。?橋區(qū)法院認為，征收稅款關(guān)系非民事法律關(guān)系，鹿城地稅的起訴不符合民事案件的立案條件。2015年9月30日，該法院作出裁定，駁回鹿城地稅的起訴。

　　案例二：鹿城地稅訴艷宇國際貿(mào)易有限公司股東稅收債權(quán)連帶清償案
　　2013年7月30日，溫州市中級人民法院受理溫州艷宇國際貿(mào)易有限公司破產(chǎn)案。該公司的股東為自然人王勤豐和王小青。2014年1月23日，法院裁定溫州市地稅局鹿城稅務(wù)分局享有稅收債權(quán)37084.95元，普通債權(quán)6364.72元。同日，法院以溫州艷宇國際貿(mào)易有限公司未向管理人提交任何財產(chǎn)、賬冊導(dǎo)致無法全面清算為由，宣告該公司破產(chǎn)并終結(jié)破產(chǎn)程序。鹿城稅務(wù)分局遂向上述兩名自然的歸屬地法院——溫州市龍灣區(qū)人民法院提起訴訟，請求判令兩被告連帶清償原溫州艷宇國際貿(mào)易有限公司所欠稅款及滯納金等共計43449.67元，并判令原告對上述款項享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。2015年10月27日，龍灣區(qū)法院作出判決，支持鹿城地稅的所有訴訟請求。

　　案例三：鹿城地稅訴豪輝鞋業(yè)有限公司股東稅收債權(quán)連帶清償案
　　2015年4月9日，溫州市鹿城區(qū)人民法院受理溫州豪輝鞋業(yè)有限公司破產(chǎn)清算一案。該公司的股東為自然人吳雪輝與鐘大順。2015年8月5日，溫州市地稅局鹿城稅務(wù)分局向該公司破產(chǎn)管理人申報稅收債權(quán)229583.02元并得到確認。同日，鹿城區(qū)人民法院作出民事裁定，宣告溫州豪輝鞋業(yè)有限公司破產(chǎn)，并認定債務(wù)人股東或?qū)嶋H控股人未向管理人提供財務(wù)賬冊，致使管理人無法清算，遂裁定終結(jié)破產(chǎn)程序，告知債權(quán)人可依法要求相關(guān)股東承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。之后，溫州市地稅局鹿城稅務(wù)分局向溫州市平陽縣人民法院提起訴訟，請求依法判令吳雪輝與鐘大順對溫州豪輝鞋業(yè)有限公司所欠稅款及滯納金承擔(dān)連帶清償責(zé)任，并且確認原告的稅收債權(quán)在兩被告所有財產(chǎn)中享有優(yōu)先受償權(quán)。2016年10月10日，平陽縣法院作出判決，判令被告吳雪輝、鐘大順于判決生效之日起10日內(nèi)向原告連帶清償稅費229583.02元，但不承認欠稅債權(quán)在“刺破公司面紗”之后享有優(yōu)先權(quán)。