2010年12月12日，湖南省長(zhǎng)沙市中級(jí)人民法院對(duì)金某、袁某丙、袁某丁犯虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪一案作出判決，認(rèn)定三被告人構(gòu)成逃稅罪，糾正了公訴機(jī)關(guān)指控的罪名。本案在案件事實(shí)上與經(jīng)典的蘆才興虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪案頗為類似，法院最終以三被告人在主觀上不具有騙取國(guó)家稅款的目的為由對(duì)公訴機(jī)關(guān)指控的虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪的罪名進(jìn)行了糾正，具有積極的指導(dǎo)意義。

　　案情介紹

　　2005年1月20日，金某注冊(cè)成立長(zhǎng)沙飛騰運(yùn)輸有限責(zé)任公司(以下簡(jiǎn)稱“飛騰公司”)，注冊(cè)資本50萬(wàn)元，自有道路貨物運(yùn)輸車輛5臺(tái)。2005年7月，飛騰公司取得自開(kāi)票資格。金某任飛騰公司的法定代表人，袁某丙系飛騰公司的開(kāi)票員，袁某丁系飛騰公司的會(huì)計(jì)。2009年5月13日，金某、袁某丙、袁某丁涉嫌虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪被長(zhǎng)沙市公安局刑事拘留。2010年5月12日，湖南省長(zhǎng)沙市人民檢察院以金某、袁某丙、袁某丁犯虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪向湖南省長(zhǎng)沙市中級(jí)人民法院提起公訴。

　　在庭審中，公訴機(jī)關(guān)指控在2005年7月至2009年5月期間，金某伙同袁某丙、袁某丁為了牟取非法利益，以飛騰公司的名義在沒(méi)有任何真實(shí)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，采取按0.5%～6%收取開(kāi)票費(fèi)的方式，為何某、姚某、陳某、肖某等人虛開(kāi)《公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸統(tǒng)一發(fā)票》445份，虛開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票總金額為35 633 146.09元，分別提供給湖南祥龍貿(mào)易有限公司等30家單位，受票單位已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款共計(jì)1 797 890元。

　　法院觀點(diǎn)

　　(一)對(duì)飛騰公司代開(kāi)發(fā)票行為的審理與認(rèn)定

　　湖南省長(zhǎng)沙市中級(jí)人民法院對(duì)飛騰公司與案中各自然人的貨物運(yùn)輸交易事實(shí)進(jìn)行了審查，認(rèn)為飛騰公司對(duì)外開(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票的行為一部分系幫助讓他人實(shí)現(xiàn)了偷稅的后果，一部分屬于實(shí)質(zhì)上的掛靠經(jīng)營(yíng)關(guān)系：

　　1.屬于偷稅的行為：根據(jù)湖南省地方稅務(wù)局《關(guān)于貨物運(yùn)輸業(yè)稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(湘地稅發(fā)[2004]99號(hào))的規(guī)定，具有自開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票資格的企業(yè)開(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅征收營(yíng)業(yè)稅3%,城市維護(hù)建設(shè)稅0.21%，教育附加0.09%，綜合稅率為3.3%。個(gè)體工商戶(含自然人)代開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票，按營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅3%,城市維護(hù)建設(shè)稅0.21%，教育附加0.09%，個(gè)人所得稅3.3%，綜合稅率6.6%。本案中的何某、姚某、陳某、肖某等從事運(yùn)輸業(yè)的個(gè)人分別承接了湖南祥龍貿(mào)易有限公司等30家單位的貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，并且真實(shí)提供了貨物運(yùn)輸服務(wù)，但為了偷逃6.6%的綜合稅負(fù)率，遂找到金某，讓金某以飛騰公司名義為其客戶開(kāi)具了相應(yīng)的貨物運(yùn)輸發(fā)票，飛騰公司按照開(kāi)票金額的0.5%～6%的比例收取開(kāi)票費(fèi)。且經(jīng)查取得貨物運(yùn)輸服務(wù)的單位并未與飛騰公司簽署運(yùn)輸服務(wù)協(xié)議，不屬于掛靠經(jīng)營(yíng)關(guān)系。飛騰公司為本案中從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的自然人代開(kāi)發(fā)票的行為造成了這些自然人偷逃稅款的后果，偷逃稅款共計(jì)289 118.23元，占其應(yīng)繳稅款的50%以上。

　　2.屬于掛靠經(jīng)營(yíng)關(guān)系的行為：在公訴機(jī)關(guān)指控飛騰公司代開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票的事實(shí)中，除上述金額對(duì)應(yīng)的代開(kāi)行為外，其他代開(kāi)發(fā)票行為中，飛騰公司均與有關(guān)單位簽署了貨物運(yùn)輸服務(wù)協(xié)議，并以飛騰公司的名義為其提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，實(shí)際提供運(yùn)輸服務(wù)的承運(yùn)人為本案中的從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的部分自然人。這屬于實(shí)質(zhì)掛靠經(jīng)營(yíng)關(guān)系，根據(jù)稅法現(xiàn)有規(guī)定，飛騰公司可以向受票單位開(kāi)具貨物運(yùn)輸發(fā)票。

　　(二)對(duì)公訴機(jī)關(guān)指控罪名的糾正

　　法院認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)指控被告人金某、袁某丙、袁某丁的行為構(gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪不當(dāng)。因?yàn)闃?gòu)成虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪，不但要有虛開(kāi)的行為，還需要騙取稅款的目的。被告人金民、袁某丙、袁某丁為他人代開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票的行為屬于虛開(kāi)行為，但是，根據(jù)本案的證據(jù)，所能認(rèn)定的事實(shí)是三被告人在其他運(yùn)輸從業(yè)人員向有關(guān)單位提供了運(yùn)輸服務(wù)之后，為這些運(yùn)輸從業(yè)人員代開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票，并將3.3%的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加均已繳納，其行為導(dǎo)致的后果是其他運(yùn)輸從業(yè)人員偷逃了3.3%的個(gè)人所得稅，受票單位憑運(yùn)輸發(fā)票抵扣符合法律規(guī)定。因此，三被告人并無(wú)騙取稅款的目的。

　　被告人金某系長(zhǎng)沙飛騰運(yùn)輸有限責(zé)任公司法定代表人，被告人袁某丙、袁某丁系該公司的聘用人員。被告人金某或本人，或指使被告人袁某丙、袁某丁利用飛騰公司的開(kāi)票資格，在沒(méi)有提供運(yùn)輸勞務(wù)的情況下，以飛騰公司名義為其他提供了運(yùn)輸勞務(wù)的從業(yè)者或發(fā)生了實(shí)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位代開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票，致使其他運(yùn)輸從業(yè)者逃避納稅義務(wù)，偷逃稅款289 118.23元，且占應(yīng)納稅額的50%，被告人金某、袁某丙、袁某丁的行為均已構(gòu)成逃稅罪。在共同犯罪中，被告人金某系主犯，被告人袁某丙、袁某丁系從犯。被告人袁某丁犯罪情節(jié)輕微。被告人金某、袁某丙、袁某丁開(kāi)具發(fā)票所收取的開(kāi)票費(fèi)中，除繳納稅款部分，系犯罪所得，應(yīng)予追繳。

　　法院最終判決金某犯逃稅罪，判處有期徒刑四年，并處罰金十萬(wàn)元;袁某丙犯逃稅罪，判處有期徒刑一年八個(gè)月，并處罰金五萬(wàn)元;袁某丁犯逃稅罪，免于刑事處罰。

　　筆者點(diǎn)評(píng)

　　(一)刑法第二百零五條系非法定的目的犯

　　1994年我國(guó)開(kāi)始實(shí)施全面稅制改革，建立了以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅制度。隨后，圍繞增值稅專用發(fā)票以及其他可抵扣稅款的發(fā)票犯罪活動(dòng)日益猖獗，給國(guó)家稅款造成了巨大程度的損失。為了保障國(guó)家稅款收入，1995年全國(guó)人大常委會(huì)作出《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》新設(shè)本罪，并為之配置了死刑的極高法定刑。1997年刑法修訂將1995年全國(guó)人大常委會(huì)的決定內(nèi)容基本吸納。因此，1995年決定是反映本罪立法目的的最有價(jià)值的法律淵源。

　　從彼時(shí)的立法背景看，1995年決定設(shè)立本罪主要是針對(duì)那些利用增值稅專用發(fā)票及其他可以用于抵扣稅款的發(fā)票進(jìn)行虛開(kāi)從而抵扣稅款、騙取稅款造成國(guó)家稅款大量損失的犯罪行為。而當(dāng)時(shí)行為人出于其他目的的虛開(kāi)情況還不多見(jiàn)，因此在1997年修訂刑罰時(shí)對(duì)本罪是否配置法定目的要件沒(méi)有過(guò)多的研究和考慮。但是，從1995年的行為表述可以明確的看出，本罪條文的立法目的就是為了防范國(guó)家稅款流失，如全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(1995)開(kāi)篇開(kāi)宗明義地表述“為了懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收，特作如下規(guī)定”。因此，從立法目的角度考察，行為人構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪的，應(yīng)當(dāng)以主觀上具有偷逃騙取國(guó)家稅款的目的為必要條件，行為人不以偷逃國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)行為不應(yīng)以本罪論處。

　　在本案中，金某、袁某丁、袁某丙為運(yùn)輸從業(yè)人員代開(kāi)運(yùn)輸發(fā)票的行為目的在于幫助該運(yùn)輸從業(yè)人員偷逃應(yīng)納稅款，并非為了騙取國(guó)家稅款。偷逃稅款與騙取稅款在內(nèi)涵上均有本質(zhì)上的差別。且本案中的貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)均為真實(shí)發(fā)生，客觀上也沒(méi)有造成國(guó)家增值稅稅款的損失。長(zhǎng)沙市中級(jí)人民對(duì)本案的判決再次從司法實(shí)踐中證明了刑法第二百零五條屬目的犯的結(jié)論。

　　(二)重視防范運(yùn)輸行業(yè)掛靠經(jīng)營(yíng)的稅法風(fēng)險(xiǎn)

　　在運(yùn)輸、建筑等行業(yè)領(lǐng)域，掛靠經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)象十分普遍，然而其稅收風(fēng)險(xiǎn)較大，尤其是在營(yíng)改增之后，掛靠經(jīng)營(yíng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理工作變得尤為重要。被掛靠企業(yè)如果不加強(qiáng)對(duì)掛靠個(gè)人的管理，沒(méi)有對(duì)掛靠人員的財(cái)務(wù)核算，僅為掛靠人出具加蓋公章的空白合同并代開(kāi)發(fā)票的，有可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“開(kāi)票公司”，存在違背國(guó)稅總局關(guān)于增值稅專用發(fā)票使用相關(guān)規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重的將面臨被認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

　　對(duì)于運(yùn)輸企業(yè)而言，要逐步轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)方式，分階段取消掛靠經(jīng)營(yíng)關(guān)系，逐步回購(gòu)掛靠個(gè)體運(yùn)輸戶實(shí)際擁有的車輛，吸納個(gè)體運(yùn)輸戶成為企業(yè)員工，所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)收入納入企業(yè)收入核算，規(guī)范和完善企業(yè)的財(cái)稅管理體制。對(duì)于確需要維持掛靠經(jīng)營(yíng)關(guān)系的，被掛靠企業(yè)應(yīng)與掛靠人員簽訂規(guī)范的掛靠經(jīng)營(yíng)協(xié)議，制定和完善掛靠經(jīng)營(yíng)管理規(guī)章制度，確保經(jīng)營(yíng)收入與支出統(tǒng)一入賬，依法申報(bào)各項(xiàng)稅款，并做好掛靠人員分成收入的個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。

　　小結(jié)

　　虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪在性質(zhì)上屬于目的犯的結(jié)論越來(lái)越多地被我國(guó)各地的司法實(shí)踐所驗(yàn)證。本案與經(jīng)典的蘆才興虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪案頗為相似，區(qū)別在于本案存在真實(shí)的貨物運(yùn)輸服務(wù)，且運(yùn)輸發(fā)票均被用于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣。這也進(jìn)一步說(shuō)明，盡管虛開(kāi)的發(fā)票被用于增值稅進(jìn)行稅額抵扣，但基于開(kāi)票人、受票人均不具有騙取國(guó)家稅款的目的，該項(xiàng)虛開(kāi)行為不以犯罪論處。