案情簡介
　　WE集團是一家從事醫(yī)藥生產(chǎn)的企業(yè)集團。2016年8月，主管稅務(wù)機關(guān)收到房產(chǎn)、土地部門傳遞的有關(guān)該企業(yè)集團的房產(chǎn)、土地使用權(quán)過戶涉稅事項聯(lián)系單。稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過核對發(fā)現(xiàn)，該集團的房產(chǎn)、土地使用權(quán)的過戶主要是由于集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)重組引起，具體情況如下：

　　WE集團中，WE化學(xué)與WE生物分別是WE控股的全資子公司。2016年8月，WE化學(xué)以其99%的凈資產(chǎn)(包括實物資產(chǎn)25 000萬元以及承擔(dān)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)5 000萬元、負債19 000萬元和勞動力268人)注入WE生物公司，作為對價，WE生物將其所擁有的S公司的30%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給WE化學(xué)。

　　原則分析
　　WE集團的這次資產(chǎn)重組行為，主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等稅種，此處主要分析企業(yè)所得稅繳納判定的三原則，即合理商業(yè)目的、權(quán)益連續(xù)性和經(jīng)營連續(xù)性原則，這三個原則是資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的基本要求。若不能滿足三者之一，那么企業(yè)只能適用一般性稅務(wù)處理。

　　WE集團的本次資產(chǎn)重組，從企業(yè)所得稅的角度來看，是一項資產(chǎn)收購。在這個過程中，WE生物收購WE化學(xué)的99%的凈資產(chǎn)作為支付的對價，WE生物支付了其擁有的S公司的股權(quán)。在企業(yè)所得稅方面，主要是分析本次重組是否可以享受特殊性稅務(wù)處理。如果可以享受，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱“59號文”)的規(guī)定，WE化學(xué)取得WE生物支付股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以WE化學(xué)原99%資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定;WE生物取得WE化學(xué)99%資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以此項資產(chǎn)原有計稅基礎(chǔ)確定。這樣企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的所得可以不定期地遞延到以后期間進行確認。

　　(一)合理商業(yè)目的的判定
　　重組事項是否符合特殊性稅務(wù)處理的條件，第一項就是對合理商業(yè)目的的判定。從此次資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)來看，其目的是將屬于WE化學(xué)中的制藥資產(chǎn)進行剝離并注入到WE生物中去，以實現(xiàn)集團內(nèi)相關(guān)業(yè)務(wù)的專業(yè)化。從這個角度來看，是符合合理商業(yè)目的的。同時，本次重組的步驟是該集團整體重組業(yè)務(wù)的一部分并且是關(guān)鍵步驟，自然也是具有合理商業(yè)目的的，并且不是以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的。為了證明本次重組具有合理商業(yè)目的，企業(yè)需要將具有合理商業(yè)目的的有關(guān)證明材料提供給主管稅務(wù)機關(guān)，并提交專項的說明。

　　(二)權(quán)益連續(xù)性的判定
　　根據(jù)59號文，資產(chǎn)收購的權(quán)益的連續(xù)性的體現(xiàn)主要是兩個方面：一是資產(chǎn)收購重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%，二是在資產(chǎn)收購重組中取得支付的收購企業(yè)，在收購后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對應(yīng)到WE集團的重組業(yè)務(wù)，就是WE生物收購WE化學(xué)的資產(chǎn)后,給WE化學(xué)支付的對價，其中股權(quán)支付的部分不得低于交易總額的85%，并且WE化學(xué)取得WE生物所支付的股權(quán)后，在12個月內(nèi)不得進行轉(zhuǎn)讓。為此，若企業(yè)想按特殊性稅務(wù)處理進行辦理，需要向稅務(wù)機關(guān)出具資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議、支付情況的證明，并且WE化學(xué)需要出具12個月內(nèi)不進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的承諾書。

　　這里，針對WE集團的本次資產(chǎn)收購，是存在一定爭議的。有觀點認為在本次資產(chǎn)收購過程中，WE生物的支付從直觀上來看全部為S公司的股權(quán)，股權(quán)支付比例為100%，但在WE化學(xué)打包轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)中，包含了19 000萬元的負債，而這個負債隨資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓到WE生物中，是WE生物在重組后需要承擔(dān)的，實際上就相當(dāng)于WE生物為了收購WE化學(xué)的資產(chǎn)，除了支付股權(quán)外，還為WE化學(xué)承擔(dān)了部分債務(wù)。而這部分支付，如果分開來看，是非股權(quán)支付的部分。將此因素考慮在內(nèi)，WE生物的資產(chǎn)收購重組的股權(quán)支付低于交易支付總額的85%，就不能享受特殊性稅務(wù)處理。但筆者認為這種觀點是有待商榷的。WE生物對WE化學(xué)的資產(chǎn)收購是對一項包括負債在內(nèi)的“資產(chǎn)包”的收購，負債是其“資產(chǎn)包”的一部分，我們不能將這種資產(chǎn)項內(nèi)的負債與WE生物單獨為WE化學(xué)承擔(dān)的負債混同，因此不能將其獨立出來作為WE生物支付對價的一部分，WE生物重組業(yè)務(wù)中支付的對價仍然全部是100%的股權(quán)。

　　在本次重組中，WE生物收購WE化學(xué)的大部分資產(chǎn)，所支付的股權(quán)是其所擁有的S公司的股權(quán)或是WE生物自身的股權(quán)。59號文中對股權(quán)支付的定義是本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)或股份。用本企業(yè)的股權(quán)進行支付，是最常見的一種形式，如果換在WE集團的重組業(yè)務(wù)中，就是WE生物用自身的股權(quán)作為收購資產(chǎn)的對價支付給WE化學(xué)，這樣，WE化學(xué)就通過對WE生物的股權(quán)控制，實現(xiàn)了對WE化學(xué)原有資產(chǎn)的間接的持續(xù)控制。而這也是權(quán)益連續(xù)性要求的應(yīng)有之義。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號)，WE生物用其所擁有的S公司股權(quán)去支付資產(chǎn)收購的對價，也是符合特殊性稅務(wù)處理的條件的。但這種處理有一個問題，就是重組稅制中的權(quán)益。連續(xù)性是被打破的。重組后，WE化學(xué)不能通過對S公司的股權(quán)控制實現(xiàn)對重組資產(chǎn)的持續(xù)權(quán)益的控制，是不符合權(quán)益連續(xù)性的要求的。但在我國目前的稅制條件下，用子公司的股權(quán)作為資產(chǎn)收購的股權(quán)支付，是符合特殊重組的股權(quán)支付的政策要求的。

　　(三)經(jīng)營的連續(xù)性的判定
　　根據(jù)59號文，資產(chǎn)收購的經(jīng)營的連續(xù)性要求也主要體現(xiàn)在兩個方面：一是在資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)應(yīng)不低于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)全部資產(chǎn)的75%(財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號文件)后，此比例降為50%);二是資產(chǎn)收購重組后的連續(xù)12個月內(nèi)收購企業(yè)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。對應(yīng)到WE集團的重組業(yè)務(wù)，就是WE生物收購WE化學(xué)的資產(chǎn)占整個WE化學(xué)資產(chǎn)的50%以上，并且WE生物收購資產(chǎn)后，原在WE化學(xué)下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到WE生物后，資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動不改變，也就是說原來這部分資產(chǎn)在WE化學(xué)所從事的經(jīng)營活動在轉(zhuǎn)移到WE生物后仍然繼續(xù)從事原經(jīng)營活動。從WE生物對WE化學(xué)資產(chǎn)的收購比例來看，是符合50%的比例要求的。如果企業(yè)想申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理，需要向稅務(wù)機關(guān)出具資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議，并且WE生物需出具12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動的承諾書。