函證程序是指注冊會計師(以下簡稱“CPA”)直接從第三方(被詢證者)獲取書面答復以作為審計證據(jù)的過程。書面答復可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。當針對的是特定賬戶余額及其相關(guān)項目的認定時，函證常常是相關(guān)的審計程序。恰當?shù)卦O計和實施函證程序可以為相關(guān)認定提供可靠的審計證據(jù)，也是應對舞弊風險的有效方式之一。

　　函證包括積極式函證和消極式函證兩種。積極式函證是指要求被詢證者直接向注冊會計師回復，表明是否同意詢證函所列示的信息，或填列所要求的信息的一種詢證方式;消極式函證，是指要求被詢證者只有在不同意詢證函所列示的信息時才直接向注冊會計師回復的一種詢證方式。鑒于消極式函證比積極式函證提供的審計證據(jù)的說服力低，注冊會計師審計實務中，積極式函證被普遍采用。在未回函的情況下，注冊會計師應當實施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。

　　函證及其替代審計程序是注冊會計師財務報表審計實質(zhì)性程序中常用的細節(jié)測試，但部分注冊會計師及項目組其他成員對往來款項函證及其替代審計程序執(zhí)行不到位。

　　函證程序執(zhí)行不到位的表現(xiàn)及改進建議
　　(一)執(zhí)行不到位的表現(xiàn)之一：函證由他人代發(fā)或回收，函證的對象僅以大額為判斷標準

　　詢證函由被審計單位會計人員或其他部門人員代為發(fā)送和回收，部分CPA認為底稿中有紙質(zhì)函證回函佐證即可。實施函證的對象選取僅以“大”金額為判斷標準，即僅函證幾筆期末余額系大金額的，一定金額以下的一概不實施函證，而對金額大小的判斷往往又因人而異，主觀色彩很強。

　　對以上兩點的改進建議：《審計準則第1312號———函證》(以下簡稱《函證準則》)第十四條規(guī)定,當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函保持控制，包括：(1)確定需要確認或填列的信息;(2)選擇適當?shù)谋辉冏C者;(3)設計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息;(4)發(fā)出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。

　　《函證準則》要求CPA應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。一是詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后應由CPA直接發(fā)出;二是必須在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務委托的會計師事務所回嗎 函。部分CPA將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計單位的會計人員或其他部門人員代為辦理，可能使回函的可靠性受到嚴重影響，甚至為被審計單位舞弊提供了方便。實務中一些大型的會計師事務所成立了函證中心，函證中心專門專人負責對被審計單位往來款等函證的寄發(fā)和回收工作。

　　《函證準則》要求選擇適當?shù)谋辉冏C者;對函證程序?qū)嵤┑姆秶�做出了明確規(guī)定。如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍，無論采用統(tǒng)計抽樣方法，還是非統(tǒng)計抽樣方法，選取的樣本應當足以代表總體。根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等，CPA可以確定從總體中選取特定項目進行測試�！逗�證準則應用指南》)明確，選取的特定項目可能包括：(1)金額較大的項目;(2)賬齡較長的項目;(3)交易頻繁但期末余額較小的項目;(4)重大關(guān)聯(lián)方交易;(5)重大或異常的交易;(6)可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。

　　建議對新增的客戶，即使年末應收賬款余額小，如果審計當期收入金額大，也應當實施函證;至少對附注披露的前五名客戶和供應商的應收賬款和收入、應付賬款和采購金額獨立回函確認。若有其他重要客戶或供應商，也應當回函確認。

　　(二)執(zhí)行不到位的表現(xiàn)之二：對債務不進行函證
　　改進建議：在一般情況下，可能確實不需要對債務進行函證。但如果被審計單位控制風險較高，債務金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應該對“應付賬款”和“預收賬款”中的重大項目進行函證。該問題實際上暴露了一些CPA在審計實務中重債權(quán)輕債務的問題。

　　(三)執(zhí)行不到位的表現(xiàn)之三：未保留發(fā)函及回函信封，未記錄函證的取得方式
　　改進建議：函證的取得方式包括郵寄、跟函、電子形式函證。對于采取財務郵寄方式函證的，發(fā)函及回函信封是證明CPA獨立發(fā)函獨立接收回函的關(guān)鍵審計證據(jù)，應將其整理好附在回函的詢證函后作為審計底稿。

　　對于跟函的需要在詢證函上記錄“某年某月某日，某某現(xiàn)場函證”，并同時記錄對方聯(lián)系人和被審計單位跟隨人的姓名、工號及聯(lián)系方式。

　　對于電子形式的函證，當注冊會計師存有疑慮時，可以與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容。例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函(注意錄音)。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

　　(四)執(zhí)行不到位的表現(xiàn)之四：將傳真件作為審計證據(jù)
　　改進建議：由于傳真件沒有法律效力，同時CPA無法核實傳真電話的真實歸屬，因此傳真件不能作為有效的審計證據(jù)。