目前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)已在實(shí)踐稅收裁定制度，但怎樣將稅收裁定制度嵌入我國現(xiàn)有的稅收法律體系，則至今未能明確。國家稅務(wù)總局已在著手修訂《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，并于2016年公開征求意見(以下簡(jiǎn)稱《意見稿》)。同時(shí)，稅收征管法正在修訂，并被納入2017年立法規(guī)劃。如果能在《意見稿》中確立稅收裁定制度的法律地位，將是稅收裁定制度走入法制化發(fā)展道路的良機(jī)，值得理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注。為此，建議在《意見稿》第七條中導(dǎo)入稅收裁定制度，為稅收征管法修訂提供制度基礎(chǔ)。這將為我國稅法適用的行政解釋規(guī)范化、體系化奠定法律基礎(chǔ)。

　　稅收裁定的內(nèi)涵
　　參照歐盟概念，稅收裁定(tax ruling)指稅務(wù)機(jī)關(guān)提供給特定的納稅人或者納稅人群體的，就其關(guān)注的稅收待遇而給出的使其能夠信賴的任何建議、信息或者承諾。稅收裁定可以分為一般性裁定和特定裁定。

　　一般性裁定適用于某個(gè)特定納稅人群體或某個(gè)特定類型的納稅人，而不是適用于某一特定納稅人，它通常是稅務(wù)局針對(duì)某個(gè)特定群體的納稅人或某個(gè)特定類型業(yè)務(wù)提供指引并公布，主要涉及稅收法律和行政規(guī)范的解釋及其如何對(duì)納稅人予以適用等問題，具有普遍適用的效力。各國均認(rèn)可這類裁定具備法律效力，但對(duì)其稱謂并不相同。這在美國叫“收入裁定”(revenue ruling)，在澳大利亞、新西蘭叫“公共裁定”(public ruling)。這在我國稱之為“辦法”“公告”等。比如，《出口退(免)稅企業(yè)分類管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2015年第2號(hào))就是對(duì)出口退(免)稅企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及程序的解釋。

　　特定裁定指稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定納稅人在納稅申報(bào)前提出的申請(qǐng)，以其特定交易該如何適用稅法為內(nèi)容而發(fā)布給該納稅人的聲明。這些裁定所涉特定事項(xiàng)的申請(qǐng)人一旦達(dá)到一定規(guī)模，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)統(tǒng)一發(fā)布一般性裁定提供指引。特定裁定包括稅收事先裁定(Advance Tax Ruling)和預(yù)約定價(jià)安排(Advance Price Arrangement，簡(jiǎn)稱APA)兩種類型，通稱advance ruling。這種特定裁定往往針對(duì)納稅人擬采取的新型交易。通常納稅人認(rèn)為對(duì)新型交易該如何適用稅法并不明確，進(jìn)而要求稅務(wù)機(jī)關(guān)事前就此作出適用性解釋。稅務(wù)機(jī)關(guān)以特定裁定的方式就此特定交易闡明如何適用稅法，并對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生拘束力，從而為納稅人提供法律確定性。這種就特定納稅人的特定預(yù)期交易在納稅申報(bào)前進(jìn)行稅法解釋，并對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生拘束力的裁定在我國先前并不存在。目前，國家稅務(wù)總局也在意圖為特定納稅人提供特定裁定，以此豐富稅法解釋的類型。

　　除了上述兩種主要裁定類型之外，各國還有一些特別制度。如美國還設(shè)有預(yù)處理決定書、技術(shù)建議備忘錄(Technical Advice Memorandum，此系稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部文件，當(dāng)下級(jí)機(jī)關(guān)對(duì)稅收事先裁定適用有異議時(shí)，向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)解釋，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)予以回應(yīng)的文書，其功能與我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的個(gè)案批復(fù)一致)等措施。此外，澳大利亞有產(chǎn)品裁定(product ruling)，新西蘭有地位裁定(status ruling)等。這些特別制度與一般性裁定、特定裁定一起相互支撐，構(gòu)建出一個(gè)有機(jī)的稅法行政解釋網(wǎng)絡(luò)體系。

　　我國建立稅收裁定制度的可行性
　　應(yīng)構(gòu)建以國家稅務(wù)總局為核心的稅法適用行政解釋系統(tǒng)。

　　國外一般把稅收裁定制度作為規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋稅法的管理工具，具體通過一般性裁定(中央稅務(wù)機(jī)關(guān)普適性解釋工具)、稅收事先裁定(中央稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)案事前解釋工具)、預(yù)處理決定書(各地稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)案事前解釋工具)、技術(shù)意見備忘錄(個(gè)案解釋的內(nèi)部協(xié)調(diào)工具)來實(shí)現(xiàn)。

　　目前，我國的大部分稅收規(guī)范性文件是稅法的解釋性規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局與縣以上各地稅務(wù)機(jī)關(guān)均可以制定。同時(shí)，我國已經(jīng)建構(gòu)個(gè)案批復(fù)制度作為保障稅法解釋統(tǒng)一性的工具。但這兩項(xiàng)制度的運(yùn)行是分散的，各不關(guān)聯(lián)。同時(shí)，我國缺乏個(gè)案事前解釋工具。因此，與系統(tǒng)化的國外稅法行政解釋制度相比較，我國稅法適用行政解釋系統(tǒng)仍缺乏以國家稅務(wù)總局為核心的頂層設(shè)計(jì)。國外的稅收裁定制度為我國完善稅法適用行政解釋提供了范本。

　　從操作層面，我國導(dǎo)入稅收裁定制度可以采取以下幾步措施：

　　首先，導(dǎo)入該制度的起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是將一般性裁定作為由國家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)范性文件的一種類型納入《意見稿》，規(guī)定其與稅收事先裁定的互補(bǔ)關(guān)系。名稱上，可以借鑒澳大利亞、新西蘭的做法稱為“公共裁定”，將之從公告中區(qū)別出來，并明確國家稅務(wù)總局發(fā)布的稅法解釋性文件，除規(guī)章外，都應(yīng)當(dāng)以“公共裁定”命名。此外，還應(yīng)當(dāng)明確“公共裁定”涉及的是實(shí)體問題的解釋，涉及程序問題的解釋仍可以沿用“公告”或“規(guī)程”，這將有利于文件的編撰。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的解釋性文件可以稱為“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”等。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)規(guī)定各地稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以“公共裁定”作為發(fā)布稅收規(guī)范性文件的依據(jù)。這樣就明確了國家稅務(wù)總局在稅法適用解釋上的核心地位。

　　因此，建議對(duì)《意見稿》第七條修改如下：稅收規(guī)范性文件可以使用“公共裁定”“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”等名稱，但是不得稱“條例”“實(shí)施細(xì)則”“通知”“批復(fù)”。 其中“公共裁定”為國家稅務(wù)總局就稅法適用發(fā)布的解釋性文件。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)特定稅務(wù)行政相對(duì)人的特定事項(xiàng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或者稅收規(guī)范性文件所作的批復(fù)及稅收事先裁定，需要普遍適用的，應(yīng)當(dāng)由國家稅務(wù)總局參照本辦法制定公共裁定。

　　其次，由國家稅務(wù)總局制定專門的規(guī)章，規(guī)定“稅收事先裁定”“預(yù)處理決定書”“個(gè)案批復(fù)”的發(fā)布程序。“稅收事先裁定”由國家稅務(wù)總局發(fā)布。國家稅務(wù)總局可以在法制部門下設(shè)立專門機(jī)構(gòu)處理裁定事宜。納稅人可以向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)(包括國稅和地稅)提出申請(qǐng)，由所接收的稅務(wù)機(jī)關(guān)作出初步審查并形成意見后，報(bào)國家稅務(wù)總局，由國家稅務(wù)總局的專門機(jī)構(gòu)審查后發(fā)布給提出申請(qǐng)的納稅人。為保障公平性和公開性，“稅收事先裁定”應(yīng)當(dāng)在刪除納稅人機(jī)密信息后公布，提出申請(qǐng)的納稅人應(yīng)當(dāng)就刪節(jié)的內(nèi)容提供草稿，以利于稅務(wù)機(jī)關(guān)確定公布的內(nèi)容。此外，應(yīng)當(dāng)規(guī)定縣以上各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就法律、法規(guī)、規(guī)章、“稅收事先裁定”明確的事項(xiàng)如何適用到預(yù)期交易有權(quán)發(fā)布“預(yù)處理決定書”。當(dāng)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、“公共裁定”“稅收事先裁定”對(duì)預(yù)期交易的適用上出現(xiàn)問題時(shí)，應(yīng)當(dāng)向國家稅務(wù)總局提請(qǐng)個(gè)案批復(fù)，以明確“公共裁定”“稅收事先裁定”的適用。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就事后交易的納稅事項(xiàng)可以向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)個(gè)案批復(fù)。這樣使“稅收事先裁定”“預(yù)處理決定書”“個(gè)案批復(fù)”形成系統(tǒng)化的個(gè)案事前解釋體系。

　　再次，將稅收裁定納入稅收征管法。稅收征管法草案將國外的稅收裁定制度僅限于“稅收事先裁定”，忽視了“稅收事先裁定”僅系稅收裁定制度的一小部分。從國外成功經(jīng)驗(yàn)來看，稅收裁定制度如果沒有具有普遍約束力的“一般性裁定”、由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就日常事項(xiàng)作出解釋的預(yù)處理決定書以及稅務(wù)機(jī)關(guān)上下級(jí)之間行文的技術(shù)建議備忘錄等制度的支撐，“稅收事先裁定”是不能獨(dú)自存在的。可知，稅收征管法草案僅導(dǎo)入“稅收事先裁定”會(huì)導(dǎo)致稅收裁定制度跛足，并且與我國已經(jīng)存在的一般性裁定和個(gè)案批復(fù)等相關(guān)制度無法銜接。因此，我國稅收征管法草案應(yīng)當(dāng)對(duì)“一般性裁定”和“稅收事先裁定”同時(shí)作出規(guī)定。條文上以原則性規(guī)定為宜。為此，對(duì)稅收征管法草案第四十六條建議修改為：國家稅務(wù)總局有權(quán)就某個(gè)特定群體的納稅人或某個(gè)特定類型業(yè)務(wù)如何適用稅法發(fā)布普遍適用的公共裁定，同時(shí)有權(quán)就特定納稅人在納稅申報(bào)前的預(yù)期交易發(fā)布稅收事先裁定。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以就法律、行政法規(guī)、規(guī)章、公共裁定、稅收事先裁定已有明確規(guī)定的事項(xiàng)如何適用到具體預(yù)期交易的事實(shí)發(fā)布預(yù)處理決定書。相關(guān)程序由國家稅務(wù)總局制定。

　　作者系法學(xué)博士，就職于東南大學(xué)法學(xué)院，本文系2014年度國家社科基金一般項(xiàng)目“適合我國稅收征管體制環(huán)境的事先裁定模式建構(gòu)研究”(批準(zhǔn)號(hào)：14BFX179)階段性成果之一。