在上市籌備工作中，有限責(zé)任公司整體改制為股份有限公司是重要一環(huán)。這個環(huán)節(jié)會涉及多項(xiàng)個人所得稅申報和備案事項(xiàng)，納稅人應(yīng)該熟悉相關(guān)規(guī)定，避免因漏繳或少繳個人所得稅而面臨稅務(wù)風(fēng)險。

　　案例簡介
A有限責(zé)任公司為北京市中關(guān)村高新技術(shù)企業(yè)，有自然人股東甲、乙兩人，持股比例分別為55%和5%;另有一員工持股平臺B有限合伙企業(yè)，設(shè)兩名普通合伙人，仍為甲、乙兩人。A有限責(zé)任公司現(xiàn)決定開展上市籌備工作，按照1.69：1的比例凈資產(chǎn)折股，于2016年8月13日整體改制為A股份有限公司，改制后股本與原實(shí)收資本相等，余額計(jì)入“資本公積——股本溢價”科目。

　　納稅分析
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)〔2010〕54號，以下簡稱54號文件)第二條第二項(xiàng)第一款規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個人所得稅。

　　根據(jù)我國會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，未分配利潤等留存收益不能轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價”科目。本次改制的實(shí)質(zhì)是A有限責(zé)任公司將全部留存收益分配給各股東，各股東再按照1.69元每股的價格溢價認(rèn)購A股份有限公司的股票(面值為每股1元)，超過全部股票面值的部分計(jì)入“資本公積——股本溢價”科目。這才是改制后“資本公積——股本溢價”科目余額增加的本質(zhì)。因此，進(jìn)入資本公積部分的金額，也是由改制前的未分配利潤等留存收益轉(zhuǎn)化而來的，屬于將未分配利潤等留存收益分配給各股東，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”征收個人所得稅。

　　值得注意的是，改制后形成的“資本公積——股本溢價”科目余額，才是54號文件規(guī)定的“股票溢價發(fā)行形成的資本公積”。企業(yè)在以后年度使用“資本公積——股本溢價”科目余額再次轉(zhuǎn)增股本時，才可以適用54號文件規(guī)定，不征收個人所得稅。因此，若不在整體改制環(huán)節(jié)征收個人所得稅，就會造成國家稅款的流失。

　　備案義務(wù)
A股份有限公司具有個人所得稅的申報備案義務(wù)。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》(財(cái)稅〔2015〕116號，以下簡稱116號文件)第三條第一款的規(guī)定，自2016年1月1日起，以留存收益向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納。本案中，A公司實(shí)行查賬征收，經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元，從業(yè)人數(shù)不超過500人，符合116號文件規(guī)定的條件，甲、乙兩名自然人股東可以享受5年分期繳納個人所得稅的政策。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第80號)第三條第一項(xiàng)的規(guī)定，獲得股權(quán)獎勵的企業(yè)技術(shù)人員、企業(yè)轉(zhuǎn)增股本涉及的股東需要分期繳納個人所得稅的，應(yīng)自行制定分期繳稅計(jì)劃，由企業(yè)于發(fā)生股權(quán)獎勵、轉(zhuǎn)增股本的次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳稅備案手續(xù)。本案中，整體改制時間為8月13日，因此甲、乙兩名自然人股東需自行制定分期繳稅計(jì)劃，并由A公司在9月15日前向A公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送相關(guān)材料，為甲乙兩名自然人股東辦理分期繳稅備案手續(xù)。

　　同時，B有限合伙企業(yè)也具有個人所得稅的申報備案義務(wù)。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號，以下簡稱84號文件)第二條的規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按84號文件所附規(guī)定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。

　　根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定的通知〉》(財(cái)稅〔2001〕91號)附件1第五條的規(guī)定，個人獨(dú)資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得為應(yīng)納稅所得額;合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個投資者的應(yīng)納稅所得額。

　　本案中，A有限責(zé)任公司于8月13日整體改制為A股份有限公司，因留存收益轉(zhuǎn)增股本產(chǎn)生的，屬于B企業(yè)的利息、股息和紅利所得，不符合116號文件規(guī)定的“以留存收益向個人股東轉(zhuǎn)增股本”，不能享受5年分期繳稅的政策。因此，需按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算個人所得稅，B企業(yè)應(yīng)在9月15日前向B企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并一次性代扣代繳全部個人所得稅。
(作者單位：北京市門頭溝區(qū)地稅局)