8月26日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定加快融資租賃和金融租賃行業(yè)發(fā)展的措施，更好服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)。目前，融資租賃業(yè)務(wù)在我國發(fā)展迅速，已成為與銀行、證券、保險(xiǎn)、信托并列的五大金融業(yè)務(wù)形式之一，也是我國企業(yè)重要的融資方式之一。企業(yè)在發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意其涉稅事項(xiàng)，尤其是在營改增之后，相關(guān)的稅收政策進(jìn)行了調(diào)整和完善。對(duì)此，筆者將系統(tǒng)地分析融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策，以饗讀者。

　　融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對(duì)租賃物的特定要求和對(duì)供貨人的選擇，由出租人出資向供貨人購買租賃物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物的使用權(quán)。租期屆滿，按照合同有關(guān)條款或者交易習(xí)慣，一般由承租人取得租賃物的所有權(quán)。實(shí)踐中，融資租賃可以細(xì)分為兩種經(jīng)營模式：一種是出租人應(yīng)承租人的要求與第三方簽訂購銷合同，向第三方購買指定的租賃標(biāo)的物，此種租賃方式為直接租賃;另一種是出租人與承租人簽訂購銷合同，由承租人將自己擁有的租賃物出售給出租人，然后再通過租賃方式將已經(jīng)出售的租賃物租回，此種租賃方式為融資性售后回租。由于融資租賃的法律關(guān)系不同于普通租賃，稅法對(duì)融資租賃的規(guī)定也區(qū)別于普通租賃。

　　企業(yè)所得稅
(一)會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)———租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

　　承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知悉出租人內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)付采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

　　(二)稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

　　(三)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異
從稅法有關(guān)融資租賃的規(guī)定可以看出，稅務(wù)上沒有要求計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，而是采用相對(duì)簡(jiǎn)化的處理方式，根據(jù)合同約定的付款總額來確定計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)規(guī)定對(duì)于付款總額沒有約定的，采用公允價(jià)值代替。這將導(dǎo)致融資租賃租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于會(huì)計(jì)賬面原值，以后期間會(huì)計(jì)折舊與財(cái)務(wù)費(fèi)用之和，與稅法折舊的差額，作為納稅調(diào)整處理。在會(huì)計(jì)上未計(jì)入資產(chǎn)成本的未確認(rèn)融資費(fèi)用，因其實(shí)際已經(jīng)包含在計(jì)稅基礎(chǔ)中，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　(四)融資性售后回租的特殊規(guī)定
國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào))指出，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

　　增值稅
(一)營改增前
國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號(hào))規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位，無論融資租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，均按5%的稅率征收營業(yè)稅;對(duì)于未經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位，租賃期滿，貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方，征收增值稅，貨物所有權(quán)未轉(zhuǎn)移給承租方，屬于服務(wù)業(yè)中的租賃，按5%稅率征收營業(yè)稅。

　　(二)營改增后
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2011]111號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2011]111號(hào))規(guī)定,融資租賃業(yè)屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍， 應(yīng)征收增值稅，稅率為17%。但是，對(duì)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%部分實(shí)行增值稅即征即退政策。2016年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))發(fā)布后，延續(xù)了財(cái)稅[2011]111號(hào)的相關(guān)政策，同時(shí)完善了不動(dòng)產(chǎn)融資租賃及融資性售后回租的稅收政策。營改增后，融資租賃業(yè)務(wù)的稅率及計(jì)稅依據(jù)如表1、表2所示。

　　印花稅

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于對(duì)借款合同貼花問題的具體規(guī)定》(國稅地字[1988]第30號(hào))第四條的規(guī)定，銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此,對(duì)融資租賃合同,可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花。稅率為萬分之零點(diǎn)五。

　　根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]144號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“144號(hào)文”)第一條的規(guī)定，對(duì)開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同(含融資性售后回租)，統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點(diǎn)五的稅率計(jì)稅貼花。這里明確了融資租賃合同按“借款合同”稅目征收印花稅。

　　【案例】 近日，某地稅局稽查局在對(duì)某國際融資租賃公司進(jìn)行稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司2016年度簽訂多份購銷合同，合同總金額達(dá)5.3億元，未申報(bào)繳納印花稅。最終，補(bǔ)征了該公司“購銷合同”印花稅15.9萬元，并處以少繳稅款百分之五十的罰款7.95萬元，加收滯納金4.7萬元。

　　經(jīng)進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司大部分融資性售后回租合同均已申報(bào)繳納“借款合同”印花稅，對(duì)于直接租賃中該公司與承租方簽訂的融資租賃合同也按“借款合同”申報(bào)繳納了印花稅。但在直接租賃中，該公司與第三方簽訂的設(shè)備購買合同均未申報(bào)繳納“購銷合同”印花稅。對(duì)此，企業(yè)解釋購買合同是融資租賃合同的配套合同，而融資租賃合同已經(jīng)繳納過印花稅，所以認(rèn)為購銷合同不需繳納印花稅。

　　根據(jù)144號(hào)文第二條的規(guī)定，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對(duì)承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。需要提醒的是，該條款僅針對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)中的購銷行為，但對(duì)于與直接融資租賃有關(guān)的購銷合同，即出租人與第三方簽訂購銷合同，購買承租人指定的租賃物時(shí)，出租人與第三方簽訂的購買合同需按“購銷合同”稅目征收印花稅。該公司不理解融資租賃兩種經(jīng)營模式的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，錯(cuò)誤地適用了關(guān)于融資性售后回租的不征稅規(guī)定，產(chǎn)生了涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　契稅
契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第二條規(guī)定，本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：(一)國有土地使用權(quán)出讓;(二)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與和交換;(三)房屋買賣;(四)房屋贈(zèng)與;(五)房屋交換。而融資租賃，是指出租人根據(jù)承租人對(duì)供貨人和租賃物的選擇，由出租人向供貨人購買租賃物，然后租給承租人使用。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。由于在融資租賃期間房產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租人，沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)，因此，融資租賃期間的房產(chǎn)不交契稅。但是如果在融資租賃期滿后，租賃雙方的房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，則承租人應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。

　　另，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]82號(hào))第一條的規(guī)定，對(duì)金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對(duì)售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。

　　房產(chǎn)稅
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2009]128號(hào))第三條規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。

　　土地增值稅

　　《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。融資租賃期間，并未轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，出租人不需要繳納土地增值稅。若融資租賃期限屆滿，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，出租人需要繳納土地增值稅。