周志明

　　關(guān)于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度-長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定成本法會(huì)計(jì)處理為：股權(quán)持有期內(nèi)應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)確認(rèn)投資收益。企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過上述數(shù)額的部分，作為投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。權(quán)益法處理為：企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損的份額（法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)除外），調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并作為當(dāng)期投資損益。屬于投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額，作為投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。依據(jù)它們對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的核算方法，筆者對(duì)此認(rèn)為存在不夠完善的地方,與大家探討。
　　一、成本法核算下被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益投資單位的會(huì)計(jì)處理
　　(一)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益投資單位的會(huì)計(jì)處理
　　[例1]A企業(yè)1998年1月1日以銀行存款900，000元購(gòu)入B公司股票，A企業(yè)的投資占B公司有表決權(quán)資本的10%，B公司年初未分配利潤(rùn)為1，000，000元。1998年B公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)550，000元，1999年5月份宣告分派現(xiàn)金股利500，000元。根據(jù)資料，A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下（A企業(yè)未對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備）：
　�。�1）投資時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（投資成本）900，000
　　貸：銀行存款900，000
　　（2）1999年5月B公司宣告分派股利，根據(jù)投資年度以后的現(xiàn)金股利的處理，A企業(yè)應(yīng)按應(yīng)得的現(xiàn)金股利作為當(dāng)年的投資收益。
　　借：應(yīng)收股利-B公司50，000（500，000A*10%）
　　貸：投資損益50，000
　　筆者認(rèn)為，以上關(guān)于宣告現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理沒有考慮被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)后的利潤(rùn)分配，因此存在不合理的地方。根據(jù)《公司法》等有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，一般應(yīng)當(dāng)按照一定的順序進(jìn)行分配：首先提取法定公積金和法定公益金，法定公積金按照稅后利潤(rùn)的10%的比例提取，法定公益金按稅后利潤(rùn)的5%-10%的比例提��；其次提取任意公積金；最后向投資者分配利潤(rùn)或股利。
　　(二)考慮被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)后利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)處理：
　　因B公司當(dāng)年為凈利潤(rùn)，法定公積金按按照10%提取，法定公益金按5%比例提取。那么提取的法定公積金為55，000（550，000*10%）元，法定公益金為27，500（550，000A5%）元。假定企業(yè)未提取一般公積金，B公司將1998年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)全部進(jìn)行利潤(rùn)分配，會(huì)計(jì)處理為：
　　借：利潤(rùn)分配-提取盈余公積和應(yīng)付股利550，000
　　貸：盈余公積-法定公積金55，000
　　貸：盈余公積-法定公益金27，500
　　貸：應(yīng)付股利317，500
　　由上可知B公司將1998年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)全部分配給投資者，假設(shè)B公司有足夠的現(xiàn)金，最多可發(fā)放現(xiàn)金股利為317，500元，A企業(yè)可分得的股利最大為31，750（317，500*10%）元。從上面例[1]可知，B公司從被投資單位分得的股利為50，000元，二者之間相差18，250元。由此說明投資單位A企業(yè)所獲得的B公司宣告分派的股利超過B公司在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)利潤(rùn)（由于利潤(rùn)分配存在導(dǎo)致）。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)處理的規(guī)定可知，二者的差額應(yīng)作為沖減投資成本，因此B企業(yè)宣告利潤(rùn)分配時(shí)A公司會(huì)計(jì)處理為：
　　借：應(yīng)收股利-B公司35，000
　　貸：投資損益31，750
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本18，250
　　考慮利潤(rùn)分配后，被投資單位不但確認(rèn)了投資收益，還沖減了投資成本。被投資單位提取的法定公積金和公益金，如B公司提取法定公益金用于集體福利，投資單位不能分享這部分利潤(rùn)，提取公積金和公益金實(shí)際是向投資者利潤(rùn)分配的一種限制。考慮被投資單位利潤(rùn)分配后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)處理就和現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理不同，考慮利潤(rùn)分配后投資收益減少了。筆者建議企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)扣減提取的盈余公積后的分配額，這種會(huì)計(jì)處理考慮被投資單位的利潤(rùn)分配，避免了虛增投資收益，符合穩(wěn)健性原則及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。如果已沖減初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的未分配的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)，應(yīng)將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)的部分予以轉(zhuǎn)會(huì)，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
　　二、權(quán)益法核算下被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益投資單位的會(huì)計(jì)處理
　　(一)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益投資單位的會(huì)計(jì)處理
　　[例2]承[例1]A企業(yè)1998年1月1日以銀行存款900，000元購(gòu)入B公司股票，A企業(yè)的投資占B公司有表決權(quán)資本的70%，其初始投資成本與應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益份額相等。1998年B公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)550，000元；1999年5月份宣告分派現(xiàn)金股利500，000元。依據(jù)資料，A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下（A企業(yè)未對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備）：
　�。�1）投資時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（投資成本）900，000
　　貸：銀行存款900，000
　�。�2）1998年12月31日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，A企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，并確認(rèn)未投資收益550，000A*70%=385，000
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（損益調(diào)整）385，000
　　貸：投資收益-股權(quán)投資收益385，000
　　（3）1999年5月B公司宣告分派股利500，000元時(shí)，
　　借：應(yīng)收股利-B公司350，000（500，000A*70%）
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（損益調(diào)整）350，000
　　同理，上述的會(huì)計(jì)處理有欠妥地方。
　　(二)考慮被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)后利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)處理：
　　B公司將1998年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)全部進(jìn)行利潤(rùn)分配，會(huì)計(jì)處理同上。
　　1998年12月31日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，A企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，并確認(rèn)投資收益，提取的盈余公積為77，500（55，000+27，500）。所以應(yīng)確認(rèn)的投資收益為330，750[（550，000-77，500）*70%]元
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（損益調(diào)整）330，750
　　貸：投資收益-股權(quán)投資收益330，750
　　B企業(yè)宣告利潤(rùn)分配時(shí)A公司會(huì)計(jì)處理為：
　　借：：應(yīng)收股利-B公司245，000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（損益調(diào)整）222，250（317，500*70%）
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資成本22，750
　　考慮了利潤(rùn)分配后，宣告利潤(rùn)分配時(shí)，不但沖減了損益調(diào)整明細(xì)科目，還沖減了投資成本明細(xì)科目。以上投資企業(yè)會(huì)計(jì)處理的不同，原因是被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)了凈利潤(rùn)提取法定的公積金和公益金，提取的盈余公積沒作為股利分配的基數(shù)。由于特殊情況下被投資單位也可用盈余公積發(fā)放股利，但用盈余公積分配股利被投資單位的會(huì)計(jì)處理不同于用未分配利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理。筆者建議企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)扣減提取法定公積金后的份額，調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并作為當(dāng)期投資損益，符合穩(wěn)健性原則和實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，但卻使會(huì)計(jì)處理復(fù)雜化，建議是否可行，與大家探討,不妥之處請(qǐng)指正。
　　
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