周志明

　　關(guān)于被投資單位實現(xiàn)凈損益的現(xiàn)行會計處理，《企業(yè)會計制度-長期股權(quán)投資》中規(guī)定成本法會計處理為：股權(quán)持有期內(nèi)應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時確認(rèn)投資收益。企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分，作為投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。權(quán)益法處理為：企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額（法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外），調(diào)整投資的賬面價值，并作為當(dāng)期投資損益。屬于投資前被投資單位實現(xiàn)凈利潤的分配額，作為投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。依據(jù)它們對被投資單位實現(xiàn)凈損益的核算方法，筆者對此認(rèn)為存在不夠完善的地方,與大家探討。
　　一、成本法核算下被投資單位實現(xiàn)凈損益投資單位的會計處理
　　(一)現(xiàn)行企業(yè)會計制度被投資單位實現(xiàn)凈損益投資單位的會計處理
　　[例1]A企業(yè)1998年1月1日以銀行存款900，000元購入B公司股票，A企業(yè)的投資占B公司有表決權(quán)資本的10%，B公司年初未分配利潤為1，000，000元。1998年B公司全年實現(xiàn)凈利潤550，000元，1999年5月份宣告分派現(xiàn)金股利500，000元。根據(jù)資料，A企業(yè)的會計處理如下（A企業(yè)未對該項長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備）：
　　（1）投資時借：長期股權(quán)投資-B公司（投資成本）900，000
　　貸：銀行存款900，000
　　（2）1999年5月B公司宣告分派股利，根據(jù)投資年度以后的現(xiàn)金股利的處理，A企業(yè)應(yīng)按應(yīng)得的現(xiàn)金股利作為當(dāng)年的投資收益。
　　借：應(yīng)收股利-B公司50，000（500，000A*10%）
　　貸：投資損益50，000
　　筆者認(rèn)為，以上關(guān)于宣告現(xiàn)金股利的會計處理沒有考慮被投資單位實現(xiàn)凈利潤后的利潤分配，因此存在不合理的地方。根據(jù)《公司法》等有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤，一般應(yīng)當(dāng)按照一定的順序進(jìn)行分配：首先提取法定公積金和法定公益金，法定公積金按照稅后利潤的10%的比例提取，法定公益金按稅后利潤的5%-10%的比例提�。黄浯翁崛∪我夤�積金；最后向投資者分配利潤或股利。
　　(二)考慮被投資單位實現(xiàn)凈利潤后利潤分配的會計處理：
　　因B公司當(dāng)年為凈利潤，法定公積金按按照10%提取，法定公益金按5%比例提取。那么提取的法定公積金為55，000（550，000*10%）元，法定公益金為27，500（550，000A5%）元。假定企業(yè)未提取一般公積金，B公司將1998年實現(xiàn)的凈利潤全部進(jìn)行利潤分配，會計處理為：
　　借：利潤分配-提取盈余公積和應(yīng)付股利550，000
　　貸：盈余公積-法定公積金55，000
　　貸：盈余公積-法定公益金27，500
　　貸：應(yīng)付股利317，500
　　由上可知B公司將1998年實現(xiàn)的凈利潤全部分配給投資者，假設(shè)B公司有足夠的現(xiàn)金，最多可發(fā)放現(xiàn)金股利為317，500元，A企業(yè)可分得的股利最大為31，750（317，500*10%）元。從上面例[1]可知，B公司從被投資單位分得的股利為50，000元，二者之間相差18，250元。由此說明投資單位A企業(yè)所獲得的B公司宣告分派的股利超過B公司在接受投資后產(chǎn)生的累計利潤（由于利潤分配存在導(dǎo)致）。根據(jù)《企業(yè)會計制度》會計處理的規(guī)定可知，二者的差額應(yīng)作為沖減投資成本，因此B企業(yè)宣告利潤分配時A公司會計處理為：
　　借：應(yīng)收股利-B公司35，000
　　貸：投資損益31，750
　　貸：長期股權(quán)投資-投資成本18，250
　　考慮利潤分配后，被投資單位不但確認(rèn)了投資收益，還沖減了投資成本。被投資單位提取的法定公積金和公益金，如B公司提取法定公益金用于集體福利，投資單位不能分享這部分利潤，提取公積金和公益金實際是向投資者利潤分配的一種限制。考慮被投資單位利潤分配后按照《企業(yè)會計制度》的會計處理就和現(xiàn)行的會計處理不同，考慮利潤分配后投資收益減少了。筆者建議企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤扣減提取的盈余公積后的分配額，這種會計處理考慮被投資單位的利潤分配，避免了虛增投資收益，符合穩(wěn)健性原則及《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。如果已沖減初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實現(xiàn)的未分配的凈利潤彌補，應(yīng)將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實現(xiàn)的凈利潤彌補的部分予以轉(zhuǎn)會，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
　　二、權(quán)益法核算下被投資單位實現(xiàn)凈損益投資單位的會計處理
　　(一)現(xiàn)行企業(yè)會計制度被投資單位實現(xiàn)凈損益投資單位的會計處理
　　[例2]承[例1]A企業(yè)1998年1月1日以銀行存款900，000元購入B公司股票，A企業(yè)的投資占B公司有表決權(quán)資本的70%，其初始投資成本與應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益份額相等。1998年B公司全年實現(xiàn)凈利潤550，000元；1999年5月份宣告分派現(xiàn)金股利500，000元。依據(jù)資料，A企業(yè)的會計處理如下（A企業(yè)未對該項長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備）：
　　（1）投資時借：長期股權(quán)投資-B公司（投資成本）900，000
　　貸：銀行存款900，000
　�。�2）1998年12月31日，B公司實現(xiàn)凈利潤，A企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，并確認(rèn)未投資收益550，000A*70%=385，000
　　借：長期股權(quán)投資-B公司（損益調(diào)整）385，000
　　貸：投資收益-股權(quán)投資收益385，000
　�。�3）1999年5月B公司宣告分派股利500，000元時，
　　借：應(yīng)收股利-B公司350，000（500，000A*70%）
　　貸：長期股權(quán)投資-B公司（損益調(diào)整）350，000
　　同理，上述的會計處理有欠妥地方。
　　(二)考慮被投資單位實現(xiàn)凈利潤后利潤分配的會計處理：
　　B公司將1998年實現(xiàn)的凈利潤全部進(jìn)行利潤分配，會計處理同上。
　　1998年12月31日，B公司實現(xiàn)凈利潤，A企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，并確認(rèn)投資收益，提取的盈余公積為77，500（55，000+27，500）。所以應(yīng)確認(rèn)的投資收益為330，750[（550，000-77，500）*70%]元
　　借：長期股權(quán)投資-B公司（損益調(diào)整）330，750
　　貸：投資收益-股權(quán)投資收益330，750
　　B企業(yè)宣告利潤分配時A公司會計處理為：
　　借：：應(yīng)收股利-B公司245，000
　　貸：長期股權(quán)投資-B公司（損益調(diào)整）222，250（317，500*70%）
　　貸：長期股權(quán)投資-投資成本22，750
　　考慮了利潤分配后，宣告利潤分配時，不但沖減了損益調(diào)整明細(xì)科目，還沖減了投資成本明細(xì)科目。以上投資企業(yè)會計處理的不同，原因是被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)了凈利潤提取法定的公積金和公益金，提取的盈余公積沒作為股利分配的基數(shù)。由于特殊情況下被投資單位也可用盈余公積發(fā)放股利，但用盈余公積分配股利被投資單位的會計處理不同于用未分配利潤的會計處理。筆者建議企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤扣減提取法定公積金后的份額，調(diào)整投資的賬面價值，并作為當(dāng)期投資損益，符合穩(wěn)健性原則和實質(zhì)重于形式的會計原則，但卻使會計處理復(fù)雜化，建議是否可行，與大家探討,不妥之處請指正。
　　
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