外資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款所得稅的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理
國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)通知》（國稅發(fā)[1995]1
53號(hào)）第三條規(guī)定：“對(duì)外商投資的房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)并取得的預(yù)收款，按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)
計(jì)應(yīng)納所得額征收所得稅，待收入實(shí)現(xiàn)后，再重新按實(shí)際計(jì)征所得稅。”
幾年來，在針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)際檢查中發(fā)現(xiàn)，由于企業(yè)和稅務(wù)部門對(duì)其理解和認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，致使在
具體執(zhí)行工作中出現(xiàn)了一定程度的偏差。企業(yè)往往按稅務(wù)部門要求上繳此部分所得稅款項(xiàng)，但只做
交稅的會(huì)計(jì)處理，借：“應(yīng)交稅金――所得稅”科目，貸：“銀行存款”科目，同時(shí)在所得稅申報(bào)
表上只體現(xiàn)已交稅額，但無應(yīng)交稅金數(shù)；而稅務(wù)部門往往只重視稅款入庫，忽略了對(duì)會(huì)計(jì)處理的監(jiān)
督。

這里首先要明確的問題是，按預(yù)收賬（房）款的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)計(jì)所得額，即為“視同利潤(rùn)”，
由它計(jì)算出來的所得稅為應(yīng)納稅額，不能簡(jiǎn)單地理解為預(yù)繳稅款；其次，由于這一預(yù)計(jì)所得額的存
在，它和企業(yè)正常申報(bào)的計(jì)稅所得額勢(shì)必產(chǎn)生了一個(gè)差額，此差額即為稅收與會(huì)計(jì)的時(shí)間性差異。
目前處理此差異的會(huì)計(jì)方法有兩種，一“納稅影響會(huì)計(jì)法”：借：“所得稅”科目，借（貸）：“
遞延稅款”科目，貸：“應(yīng)交稅金――所得稅”科目。二是“應(yīng)付稅款法”.第一種方法由于以后
年度計(jì)稅所得額中的時(shí)間性差異（尤其是中小規(guī)模及經(jīng)營不穩(wěn)定的房地產(chǎn)企業(yè)）可轉(zhuǎn)回性不確定因
素很大，因此可操作性不易掌握。
下面著重談?wù)勗凇皯?yīng)付稅款法”下該業(yè)務(wù)的所得稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理。本文提出，應(yīng)納所得稅（皆不
考慮其他的稅收永久性差異調(diào)整等問題，以下同）的一般公式為：應(yīng)納所得稅＝[（本年＜期＞會(huì)
計(jì)利潤(rùn)－允許扣除以前年度負(fù)的所得額＝＋（本年＜期＞末預(yù)收賬款余額－上年＜期＞末預(yù)收賬款
余額＝×預(yù)計(jì)利潤(rùn)率＝×所得稅率。此公式的推出，使得該所得稅計(jì)算具有可連續(xù)操作性，易掌握
，且發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異在公式中可自動(dòng)切換等優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理也相對(duì)比較簡(jiǎn)單
，提取稅金時(shí)，借：“所得稅”科目，貸：“應(yīng)交稅金――所得稅”科目；交稅時(shí)為，借：“應(yīng)交
稅金――所得稅”科目，貸：“銀行存款”科目。現(xiàn)在按開發(fā)企業(yè)普遍存在的四種業(yè)務(wù)形式具體舉
例說明：
例1．某新成立的開發(fā)商，1996年新開發(fā)商品房，當(dāng)年末取得預(yù)收賬（房）款800萬元，工程年末未
竣工未決算，實(shí)現(xiàn)虧損50萬元（由于該年度無銷售收入，無銷售成本，只有發(fā)生的管理等項(xiàng)費(fèi)用，
故一般皆為虧損），所得稅稅率為30%，假設(shè)預(yù)計(jì)利潤(rùn)率為10%。根據(jù)公式，全年應(yīng)納所得稅＝[
（－50－0）＋（800－0）×10%]×30%＝30×30%＝9（萬元）。會(huì)計(jì)處理為：
計(jì)提稅金時(shí)：
借：所得稅 9
貸：應(yīng)交稅金―所得稅 9
交稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅金―所得稅 9
貸：銀行存款 9
例2．如例1中的工程第二年竣工并決算，1997年售出全部商品房，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營收入（下同），實(shí)現(xiàn)
會(huì)計(jì)利潤(rùn)200萬元，此時(shí)的預(yù)收賬款為零。全年應(yīng)納所得稅＝[（200－0）＋（0－800）×10%]
×30%＝120×30%＝36（萬元）。會(huì)計(jì)處理為：
計(jì)提稅金：
借： 所得稅 36
貸：應(yīng)交稅金―所得稅 36
交稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅金―所得稅 36
貸：銀行存款 36
例3．如果例1中的工程第二年竣工決算，1997年售出部分商品房，又同時(shí)開發(fā)了新的工程，使開發(fā)
業(yè)務(wù)呈現(xiàn)一般的連續(xù)狀態(tài)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)150萬元，且預(yù)收賬款年末余額為1000萬元。全年應(yīng)納所
得稅＝[（150－0）＋（1000－800）×10]×309＝170×30%＝51（萬元）會(huì)計(jì)處理為：
計(jì)提稅金：
借：所得稅 51
貸：應(yīng)交稅金―所得稅 51
交稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅金―所得稅 51
貸：銀行存款 51
例4．如果例1中的情況改為，1996年當(dāng)年實(shí)現(xiàn)虧損100萬元，其他條件不變，則1996年全年計(jì)稅所
得額＝[（－100－0）＋（800－0）×10%]＝－20（萬元），無應(yīng)交所得稅。而第二年售出商品
房，取得了經(jīng)營收入，并實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)150萬，年末預(yù)收賬款余額為600萬，則第二年應(yīng)納所得稅＝[（
150－20）＋（600－800）×109]×30%＝33（萬元）。會(huì)計(jì)處理為：
計(jì)提稅金：
借：所得稅 33
貸：應(yīng)交稅金―所得稅 33
交稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅金―所得稅 33
貸：銀行存款 33
經(jīng)過上述的連續(xù)計(jì)算，我們可以看出，此項(xiàng)業(yè)務(wù)的所得稅計(jì)算和會(huì)計(jì)處理已有機(jī)地融為一體，企業(yè)
在按稅法規(guī)定及時(shí)繳稅、合理申報(bào)的同時(shí)，也避免了多交或少交所得稅的可能。而且這種計(jì)算和會(huì)
計(jì)處理方法對(duì)內(nèi)資企業(yè)同樣適用。