改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)界為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，大量地介紹、引進(jìn)西方會(huì)計(jì)理論，使我們擴(kuò)展了視野，了解了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)理論的發(fā)展現(xiàn)狀和西方會(huì)計(jì)理論的研究成果。在引進(jìn)、介紹、消化西方會(huì)計(jì)理論的同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)界當(dāng)前的主要任務(wù)在于構(gòu)建適應(yīng)于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論體系。建立有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論體系，絕不是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的傳統(tǒng)理論的延續(xù)或演化，而需要更新和突破。這種突破不僅要表現(xiàn)在思想觀念和思維方式上，而且要體現(xiàn)在研究方法上，要使會(huì)計(jì)理論建立在實(shí)踐的基礎(chǔ)上，要在具體事實(shí)和現(xiàn)象的分析之中，融入抽象和邏輯力量，而不應(yīng)滿足于追求理論的理性化和理想化。因此，把會(huì)計(jì)理論研究建立在科學(xué)性、規(guī)范性和有效性的基礎(chǔ)上，無(wú)論從現(xiàn)代科學(xué)發(fā)展的趨勢(shì)上還是從我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要上看，都是極為重要的。從這個(gè)意義上說(shuō)，探索新的會(huì)計(jì)理論研究方法，不僅具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，而且具有深遠(yuǎn)的社會(huì)意義。

　　一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究方法面臨的挑戰(zhàn)

　　我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究方法具有三個(gè)特征：一是其構(gòu)成主要來(lái)源于兩個(gè)方面，一個(gè)是西方資本主義財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的思想和方法，另一個(gè)是原蘇聯(lián)的社會(huì)主義會(huì)計(jì)模式和理論。前者為我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論研究奠定了基礎(chǔ)，后者的全盤(pán)引入則標(biāo)志著我國(guó)傳統(tǒng)理論研究進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段。二是我國(guó)會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建受到兩個(gè)方面規(guī)范的影響，這就是作為會(huì)計(jì)研究理論基礎(chǔ)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)和作為會(huì)計(jì)研究目標(biāo)確立依據(jù)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策和法規(guī)，其中表現(xiàn)最為突出的就是國(guó)家財(cái)政稅收政策和法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)理論和方法的限制。例如，在企業(yè)固定資產(chǎn)折舊率的確定上，在存貨成本計(jì)價(jià)方法的選擇上，在成本開(kāi)支范圍的規(guī)定上等方面，有關(guān)的財(cái)政稅收政策和法規(guī)作出的種種限制，一般都較少考慮會(huì)計(jì)理論的要求。三是傳統(tǒng)研究主要運(yùn)用規(guī)范演繹方法。按這種方式構(gòu)建的會(huì)計(jì)理論具有理性和規(guī)范性的特點(diǎn)，這種結(jié)論一般尚未經(jīng)受實(shí)踐的檢驗(yàn)，僅僅表達(dá)出研究者對(duì)該問(wèn)題的獨(dú)自的理解，是一種個(gè)人觀念的闡述。這種理論性闡述是否具有真理性，不僅取決于作為前提和依據(jù)的普通性命題是否真實(shí)，而且取決于對(duì)其進(jìn)行的實(shí)踐性檢驗(yàn)。

　　上述特征表明，在我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究中，對(duì)研究方法問(wèn)題一直沒(méi)有得到很好的重視，而是造成了對(duì)此問(wèn)題認(rèn)識(shí)上的兩個(gè)誤區(qū)。一是過(guò)分夸大了世界觀和方法論的一致性，使人們片面地認(rèn)為有了正確的思想觀念，必然會(huì)有正確的研究方法，忽視了對(duì)方法論本身的研究。二是將馬克思主義的哲學(xué)方法論、認(rèn)識(shí)論等同于一般科學(xué)研究的技術(shù)方法，這就使得我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究比較側(cè)重于邏輯和理性的方法，缺乏研究方法上的突破和創(chuàng)新。這樣，在技術(shù)方法的選擇上，就存在重視歸納法、演繹法、倫理學(xué)等傳統(tǒng)的研究方法，而輕視事項(xiàng)法、系統(tǒng)法、實(shí)證法等新的研究方法的傾向。如今，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，我們要建立有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論方法體系，就不能孤立、片面地運(yùn)用某種方法，而應(yīng)以馬克思主義哲學(xué)為指導(dǎo)，將研究方法與客觀會(huì)計(jì)問(wèn)題相聯(lián)系，恰當(dāng)?shù)剡x擇適合研究對(duì)象和研究?jī)?nèi)容的研究方法，并使各種方法在研究中相互補(bǔ)充、綜合運(yùn)用，使會(huì)計(jì)理論研究更具科學(xué)性。

　　二、實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究方法及借鑒

　　實(shí)證會(huì)計(jì)是當(dāng)前西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域中一個(gè)引人注目的新分支，它是相對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)而言的。實(shí)證會(huì)計(jì)的方法是根據(jù)實(shí)證主義的基本論斷：1.一切關(guān)于事實(shí)的知識(shí)都是以經(jīng)驗(yàn)的確實(shí)材料為依據(jù)；2.在事實(shí)領(lǐng)域之外，則是邏輯和純數(shù)學(xué)的知識(shí)，也就是只存在觀念關(guān)系和純形式的科學(xué)。換言之，凡是與事實(shí)有關(guān)的知識(shí)領(lǐng)域，都要以確實(shí)的實(shí)際材料為依據(jù)，除此之外，均是關(guān)于那些純理性觀念關(guān)系和純形式的科學(xué)，這些都是邏輯和純數(shù)學(xué)的科學(xué)。雖然這種方法本身有很大的局限性，但自從該方法被西方會(huì)計(jì)學(xué)者采用以來(lái)，會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域不斷得到開(kāi)拓，主要表現(xiàn)在這樣幾個(gè)方面：首先，會(huì)計(jì)研究和經(jīng)濟(jì)學(xué)接觸的界面越來(lái)越寬，研究者不僅從經(jīng)濟(jì)學(xué)中吸取研究所賴以依據(jù)的理論和模式，而且直接介入經(jīng)濟(jì)理論和假設(shè)的檢驗(yàn)和評(píng)價(jià)。其次，在對(duì)一個(gè)特定課題的研究上表現(xiàn)出多角度、多層次的開(kāi)拓，體現(xiàn)了實(shí)證研究的綜合效能。第三，會(huì)計(jì)理論研究范圍擴(kuò)展的另一個(gè)表現(xiàn)就是大量運(yùn)用心理學(xué)、行為學(xué)和社會(huì)學(xué)的理論和方法，對(duì)包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的企業(yè)管理者以及企業(yè)外部的投資者和債權(quán)人的決策行為進(jìn)行實(shí)證研究。

　　由此可見(jiàn)，實(shí)證研究方法對(duì)會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域的拓展起著一定的積極作用。從某種意義上說(shuō)，可以把這種研究方法看作是架設(shè)在會(huì)計(jì)學(xué)與其他相鄰學(xué)科之間的橋梁，是會(huì)計(jì)研究者向其他領(lǐng)域滲透和向本領(lǐng)域深層開(kāi)拓的工具和手段。

　　我國(guó)在會(huì)計(jì)研究方法方面，過(guò)去往往只重視規(guī)范會(huì)計(jì)中的演繹法或歸納法來(lái)論述某一觀點(diǎn)或某一會(huì)計(jì)理論，而缺乏通過(guò)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)來(lái)檢驗(yàn)所提出的理論與觀點(diǎn)是否合理和可應(yīng)用，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)理論的貧乏和脫離實(shí)際。因此，從80年代后期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)界的有識(shí)之士就曾一再呼吁，應(yīng)將實(shí)證研究方法引入我國(guó)會(huì)計(jì)研究中，這首先為我國(guó)會(huì)計(jì)研究走向國(guó)際創(chuàng)造了條件，有了自己的研究成果，與國(guó)外交流就具備了更好的基礎(chǔ)。其次，通過(guò)扎扎實(shí)實(shí)的實(shí)證研究，能為解決我國(guó)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題提供更多、更有力的證據(jù)。再次，實(shí)證方法已成為經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)科的通用研究手段，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中開(kāi)展實(shí)證研究，有利于培養(yǎng)未來(lái)學(xué)科帶頭人的綜合研究能力，解決越來(lái)越復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

　　三、會(huì)計(jì)理論研究新方法的探索

　　在創(chuàng)建有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論的過(guò)程中，需要在研究方法上尋找突破口。經(jīng)濟(jì)體制改革和現(xiàn)代科學(xué)革命引起人們思想觀念的深刻變化，科學(xué)思想發(fā)展的本質(zhì)表明辯證唯物主義是指引科學(xué)前進(jìn)的綱領(lǐng)。同時(shí)科學(xué)技術(shù)發(fā)展的事實(shí)，又闡明科學(xué)研究方法作為一門(mén)相對(duì)獨(dú)立的學(xué)科正受到人們的重視。上述認(rèn)識(shí)，啟發(fā)我們從思維結(jié)構(gòu)和研究方法兩個(gè)方面來(lái)探索這條通向會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建的新途徑。新研究方法應(yīng)該同時(shí)兼容傳統(tǒng)與當(dāng)代西方會(huì)計(jì)研究方法所具有的優(yōu)點(diǎn)，避免片面性，合理地將適用于各個(gè)層次和范圍的具體方法有機(jī)結(jié)合起來(lái)。這里我們推薦一種具有辯證和綜合特征的研究方法：規(guī)范――實(shí)踐方法。

　　規(guī)范――實(shí)踐研究方法是研究者根據(jù)已有知識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論發(fā)展中所提出的問(wèn)題，進(jìn)行深入的分析，進(jìn)而提出解答問(wèn)題的假說(shuō)。這一假說(shuō)具有可檢驗(yàn)性，可以轉(zhuǎn)換成能夠度量和進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的變量關(guān)系。通過(guò)對(duì)假說(shuō)的實(shí)踐檢驗(yàn)、修正，逐漸使假說(shuō)演進(jìn)成為人們確認(rèn)的會(huì)計(jì)理論。這種方法主要由兩個(gè)部分構(gòu)成：一是發(fā)現(xiàn)性認(rèn)識(shí)方法；二是實(shí)踐認(rèn)識(shí)方法。

　　發(fā)現(xiàn)性認(rèn)識(shí)方法就是通過(guò)問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)從而確立研究目標(biāo)和方向。在整個(gè)研究過(guò)程中，問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)和確立是至關(guān)重要的。首先，問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)源于揭示事物的矛盾，研究者之所以能夠發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，就在于研究者已經(jīng)注意到已有的會(huì)計(jì)理論與現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)事實(shí)和現(xiàn)象不相容，對(duì)于這些事實(shí)和現(xiàn)象無(wú)法給予合理的解釋，表現(xiàn)出舊理論的適用范圍已經(jīng)不能滿足需要，暴露其依據(jù)的概念框架出現(xiàn)了與事實(shí)相矛盾的地方。研究者發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，實(shí)際上意味著他的思想觀念開(kāi)始發(fā)生某種變化，產(chǎn)生了一種探索的動(dòng)力。其次，問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)和確立，決定了研究具有的科學(xué)價(jià)值和社會(huì)意義。會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中發(fā)生的問(wèn)題，因其對(duì)會(huì)計(jì)理論的影響以及對(duì)實(shí)踐結(jié)果的影響不同而表現(xiàn)出不同的研究?jī)r(jià)值。研究者從發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題中，最終確立其研究的目標(biāo)，實(shí)際上也同時(shí)確定了其研究成果的大小。第三，會(huì)計(jì)問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)和確立，實(shí)際上也決定了研究過(guò)程的主要方法。因此，發(fā)現(xiàn)性認(rèn)識(shí)方法，實(shí)際是引導(dǎo)研究者正確地提出問(wèn)題，確立研究目標(biāo)，從而確定研究成果的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

　　發(fā)現(xiàn)性認(rèn)識(shí)方法具有探索的目的，所以其本質(zhì)不僅是形式邏輯的推理模式，而且是發(fā)散型的思維方式。這種思維方式不拘泥于原來(lái)的概念框架和理論規(guī)范，而是采取開(kāi)放的、活躍的思維形式，所以發(fā)現(xiàn)性認(rèn)識(shí)方法主要依靠創(chuàng)造性的思維方式，因而它在堅(jiān)持現(xiàn)實(shí)檢驗(yàn)的基礎(chǔ)上突出了人的能動(dòng)的認(rèn)識(shí)活動(dòng)，強(qiáng)調(diào)了認(rèn)識(shí)活動(dòng)所遵循的思維規(guī)律，并且具有在不同的認(rèn)識(shí)階段轉(zhuǎn)換認(rèn)識(shí)方法和探索手段的內(nèi)在結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)機(jī)能。在這一方面，規(guī)范――實(shí)踐研究方法優(yōu)越于實(shí)證法，因?yàn)閷?shí)證法只是單純強(qiáng)調(diào)實(shí)際對(duì)假說(shuō)的檢驗(yàn)確認(rèn)過(guò)程，而忽視人的能動(dòng)的認(rèn)識(shí)能力，以及創(chuàng)造性思維在會(huì)計(jì)研究方法上的作用。運(yùn)用發(fā)現(xiàn)性認(rèn)識(shí)方法對(duì)研究對(duì)象進(jìn)行發(fā)散型思維的最終目的要超越原有的理論，對(duì)所研究的問(wèn)題提出解釋和說(shuō)明，并在此基礎(chǔ)上提出解決問(wèn)題的試探性假說(shuō)。

　　規(guī)范――實(shí)踐研究方法的另一個(gè)構(gòu)成部分就是實(shí)踐認(rèn)識(shí)方法。旨在對(duì)原有理論和在原有理論基礎(chǔ)上提出新的具有試探性和或然性的假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)。從整個(gè)會(huì)計(jì)研究過(guò)程來(lái)說(shuō)，構(gòu)成這部分的研究方法有著舉足輕重的意義，因此在對(duì)理論和假說(shuō)的檢驗(yàn)上最值得重視的就是如何實(shí)施檢驗(yàn)和評(píng)價(jià)。在對(duì)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行檢驗(yàn)和評(píng)價(jià)時(shí)遇到的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)是怎樣將理論轉(zhuǎn)化為可供實(shí)踐檢驗(yàn)的問(wèn)題。對(duì)此，規(guī)范――實(shí)踐研究方法提出一個(gè)理論接受檢驗(yàn)的觀念轉(zhuǎn)換環(huán)節(jié)，這種轉(zhuǎn)換實(shí)際上是對(duì)理論結(jié)論操作化定義，就是將會(huì)計(jì)理論同人們的社會(huì)需求，同人們的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系起來(lái)，同人們參與社會(huì)的實(shí)踐活動(dòng)聯(lián)系起來(lái)，使之成為能夠指導(dǎo)或支配這些實(shí)踐活動(dòng)的具體觀念和操作性概念。例如，我們?cè)跈z驗(yàn)會(huì)計(jì)決策有用論時(shí)，就需要把會(huì)計(jì)能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁�決策所需的信息這個(gè)結(jié)論轉(zhuǎn)換為可供檢驗(yàn)的實(shí)踐觀念。比如企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)列示其資產(chǎn)重估價(jià)值和物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)調(diào)整數(shù)據(jù)等。然后通過(guò)這些新增會(huì)計(jì)信息對(duì)從事管理決策、投資決策以及宏觀經(jīng)濟(jì)政策制訂的信息使用者的調(diào)查，來(lái)確定這些信息的實(shí)際價(jià)值。

　　規(guī)范――實(shí)踐研究方法較之實(shí)證法有較高層次的現(xiàn)實(shí)檢驗(yàn)。實(shí)證法只承認(rèn)存在的有用事實(shí)，以有用事實(shí)為基本標(biāo)準(zhǔn)來(lái)檢驗(yàn)假說(shuō)，而對(duì)某一特定集團(tuán)有用的會(huì)計(jì)信息對(duì)另一利益集團(tuán)未必有用。因此這種檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會(huì)需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范――實(shí)踐研究方法是以社會(huì)需求為確立課題的出發(fā)點(diǎn)，其檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是雙重標(biāo)準(zhǔn)，即思想模擬檢驗(yàn)和社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)。思想模擬檢驗(yàn)是運(yùn)用形象思維、直覺(jué)、邏輯思維的方式把會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)事實(shí)和現(xiàn)象中抽象出的理性客體純化為理想客體，使其既保證本質(zhì)特征，又具有邏輯上的簡(jiǎn)單性，從而保持思維過(guò)程的邏輯性。社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)要按照這一理論所給定的變量相關(guān)模型和參照系數(shù)，對(duì)假說(shuō)概念予以具體化并形成一系列的檢驗(yàn)的度量指標(biāo)，從而把理論性假說(shuō)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)驗(yàn)性、可觀察性假說(shuō)。

　　規(guī)范――實(shí)踐研究方法的研究程序包括1.設(shè)定目的，確立課題；2.建立概念和理論框架，提出假說(shuō)；3.思維模擬檢驗(yàn)；4.設(shè)計(jì)方案收集數(shù)據(jù)資料；5.數(shù)據(jù)分析、檢驗(yàn)和評(píng)價(jià)假說(shuō)；6.假說(shuō)向理論轉(zhuǎn)化，演繹出規(guī)范理論。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究正處于一個(gè)重要的歷史時(shí)期，這不僅是因?yàn)樯鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革向會(huì)計(jì)提出了新的需求，而且我們正處于一個(gè)向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例和準(zhǔn)則接軌的轉(zhuǎn)換時(shí)期。建立在辯證思維和系統(tǒng)思維基礎(chǔ)上的規(guī)范――實(shí)踐研究方法的意義在于：它遵循了馬克思辯證唯物主義的基本立場(chǎng)，按照整體性、動(dòng)態(tài)性的思維方式，力圖擺脫理性主義和經(jīng)驗(yàn)主義思維模式的局限，把會(huì)計(jì)研究建立在更為規(guī)范，更富實(shí)踐的基礎(chǔ)上。對(duì)于規(guī)范――實(shí)踐研究方法的探索，盡管在我國(guó)還屬于一塊尚待開(kāi)拓的領(lǐng)域，但它的重要性卻隨著改革開(kāi)放的不斷深入和現(xiàn)代科技的飛速發(fā)展而越來(lái)越受到人們的重視�？上驳氖�，我國(guó)已具備了會(huì)計(jì)研究進(jìn)行定量分析、檢驗(yàn)所要求的技術(shù)條件，如計(jì)算機(jī)已在國(guó)內(nèi)廣泛應(yīng)用，其強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理能力完全能勝任會(huì)計(jì)理論研究中數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)分析的要求。我們相信在不久的將來(lái)，隨著會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的不斷發(fā)展，我們終將建立起一整套有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)理論研究方法體系。 （姜萍）