張界新

　　摘要：高校預(yù)算會計環(huán)境的變化，以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的高校會計制度難以滿足社會對高校財務(wù)信息需求。分析以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)高校會計核算的局限性，便于高校采取適合內(nèi)部管理需要的"修正的收付實現(xiàn)制"核算基礎(chǔ)，以提高高校財務(wù)信息的完整性、可信性和透明度，有效的將預(yù)算支出與預(yù)算責(zé)任聯(lián)系起來，為以績效管理為導(dǎo)向的高校改革創(chuàng)造條件。
　　關(guān)鍵字：收付實現(xiàn)制 局限性 修正的收付實現(xiàn)制 現(xiàn)實意義
　　
　　長期以來，財政撥款是高等學(xué)校惟一的收入來源，高等學(xué)校的資金運(yùn)動實質(zhì)就是財政預(yù)算資金運(yùn)動。高校預(yù)算會計主要是為財政預(yù)算資金分配與使用服務(wù)的，以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的會計核算基本上能滿足預(yù)算收支管理的需要。但隨著高等教育體制改革的深化，高等教育作為公益事業(yè)已逐步進(jìn)入市場，高校的辦學(xué)資金來源渠道已大大增加，不再單純的依靠國家財政撥款，高校的自有收入和自籌的辦學(xué)資金，如學(xué)費收入、貸款及租賃資金和社會捐贈已經(jīng)占高校辦學(xué)資金來源的重要部分，高校預(yù)算會計環(huán)境的變化和社會對高校財務(wù)信息需求的增加，以收付實現(xiàn)制（Cash basis）為記賬基礎(chǔ)的高校會計核算在某些方面產(chǎn)生了局限性，面臨著不斷深化改革的要求。
　　一、高�，F(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)存在的局限性。
　　1、無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映高校的負(fù)債情況，不利于防范高校財務(wù)風(fēng)險。由于收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，在這種記賬基礎(chǔ)下，高校財務(wù)支出只包括以現(xiàn)金實際支付部分，并不能反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，這部分債務(wù)成為"隱性債務(wù)"。在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上形成的這部分"隱性債務(wù)"，在高校的會計帳務(wù)核算和報表中得不到反映，只是在實際支付利息或歸還本金時體現(xiàn)為支出，使高校的財務(wù)狀況不能得到真實的反映，其產(chǎn)生的不良結(jié)果是：第一，高校不自覺的夸大了可支配財務(wù)資金，造成虛假的平衡現(xiàn)象，對學(xué)校的宏觀決策和有序運(yùn)行產(chǎn)生錯誤導(dǎo)向，不利于防范和化解高校財務(wù)風(fēng)險，對高校持續(xù)健康運(yùn)行帶來隱患。第二，在一定程度上造成相同會計期間受托權(quán)力和責(zé)任不相匹配，有可能出現(xiàn)代際的債務(wù)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致權(quán)責(zé)不清，不能客觀、全面評價和考核領(lǐng)導(dǎo)政績。
　　2、不能進(jìn)行正確的成本和費用核算，不利于提高效率和績效考核。高校的收付實現(xiàn)制以會計期間款項的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)收益實現(xiàn)和收到款項的時間不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的收益便不能代表活動的真實結(jié)果；同樣，當(dāng)費用發(fā)生與支付不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的費用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。因此，收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)并不能公正客觀的核算高校運(yùn)行成本和反映運(yùn)行結(jié)果。對高等教育進(jìn)行成本分析和對高校進(jìn)行績效考核，是制定科學(xué)合理的收費政策，提高預(yù)算分配效率和運(yùn)行效率的重要手段，但在收付實現(xiàn)制上進(jìn)行的會計核算難以滿足這方面的要求，它不能真實、準(zhǔn)確的反映教育成本耗費和績效水平，不能適應(yīng)開展績效管理的需要。并且，在高校內(nèi)部同時存在經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)，兩者采用不同的會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行核算。兩種不同核算基礎(chǔ)的同時存在，一方面由于非經(jīng)營性業(yè)務(wù)不核算成本，不利于節(jié)約費用和績效的評價與考核，另一方面，在實際工作中由于兩種業(yè)務(wù)往往很難區(qū)分，使得費用不能合理分?jǐn)�，成本不能�?zhǔn)確核算。這不僅不利于高校的內(nèi)部管理，不利于財政教育資金的有效使用，而且很容易使一部分國有資產(chǎn)價值得不到應(yīng)有的補(bǔ)償，轉(zhuǎn)化為經(jīng)營性業(yè)務(wù)的利潤或個人收入，造成國有資產(chǎn)的流失。因此，高校進(jìn)行全面的成本核算更有利于節(jié)約教育資金和提高教育資金的使用效率，而收付實現(xiàn)制顯然不能滿足高校進(jìn)行成本核算的要求。
　　3、不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項，造成會計信息不實。在年度預(yù)算執(zhí)行中，高校經(jīng)常會遇到項目的預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支付的問題，這就使在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上進(jìn)行的高校會計核算中，存在因跨年度支出而出現(xiàn)結(jié)余不實，年度間收支項目不配比的情況，而實際上由于應(yīng)付未付資金是已實施項目必需的資金，并不是真正的預(yù)算結(jié)余。由此會影響預(yù)算信息的真實性，并給以后年度預(yù)算項目安排造成假象。如學(xué)校向?qū)W生收取的學(xué)費或培訓(xùn)費，在實際收到時確認(rèn)為收入，而由于許多培訓(xùn)工作是跨年度的，相關(guān)支出可能要在下年度才發(fā)生，在收付實現(xiàn)制下，造成收支不配比，由此計算的收支結(jié)余也不是真正的結(jié)余。因此，在收付實現(xiàn)制上的會計核算難以正確反映學(xué)校財力運(yùn)用情況，在一定程度上影響了學(xué)校財務(wù)政策的實施。
　　二、"修正的收付實現(xiàn)制"的基本涵義
　　"修正的收付實現(xiàn)制"(Modified Cash Basis)是指高校在實行收付實現(xiàn)制的同時，根據(jù)高校內(nèi)部的核算和管理的需要，部分地采用一些權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)來彌補(bǔ)收付實現(xiàn)制的缺陷，這里的"修正"是指"原則上"、"基本上"的意思，是指對某些特定的業(yè)務(wù)采用偏向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。也就是說，高等學(xué)校會計核算工作中采用什么樣的會計核算基礎(chǔ)并不由學(xué)校性質(zhì)決定，而應(yīng)與高等學(xué)校業(yè)務(wù)性質(zhì)或業(yè)務(wù)內(nèi)容相關(guān)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)和實質(zhì)重于形式的原則，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
　　三、"修正的收付實現(xiàn)制"應(yīng)用于高校會計核算的現(xiàn)實意義
　　高校執(zhí)行"修正的收付實現(xiàn)制"核算基礎(chǔ)是可行的選擇，它既可解決高�，F(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的局限，滿足政府對高等學(xué)校實行宏觀管理的需要，同時又能體現(xiàn)高等教育改革和高校自身建設(shè)發(fā)展的需要。
　　1、采用"修正的收付實現(xiàn)制"核算基礎(chǔ)，彌補(bǔ)收付實現(xiàn)制在高校會計核算工作中的弊
　　病。如部分高校的銀行貸款投資項目的核算，就可采用"修正的收付實現(xiàn)制"，即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，對貸款投資項目進(jìn)行日常核算。核算方式即為：⑴取得借貸資金時，借記：銀行存款，貸記：借入款項；⑵、長期負(fù)債資金支出形成資產(chǎn)時，借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款；⑶、在以后分期歸還借貸資金時，借記：借入款項，貸記：銀行存款，同時借記：教育事業(yè)支出，貸記：固定基金；⑷年終將教育事業(yè)支出結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)結(jié)余并進(jìn)行分配。這種核算方式不僅能反映教育成本支出與教育經(jīng)費結(jié)余的真實內(nèi)容，而且又能解決遵循高等學(xué)校會計核算的基礎(chǔ)--收付實現(xiàn)制時矛盾。
　　2、采用"修正的收付實現(xiàn)制"核算基礎(chǔ)，有助于高校教育活動收入成本正確計量，真
　　實反映學(xué)校財務(wù)運(yùn)行狀況和財務(wù)成果，同時又能有效的將預(yù)算支出與預(yù)算責(zé)任聯(lián)系起來，促進(jìn)高校支出的"代際公平"，為以績效管理為導(dǎo)向的高校改革創(chuàng)造條件。
　　3、采用"修正的收付實現(xiàn)制"核算基礎(chǔ)，能夠比較全面、準(zhǔn)確了反映高校內(nèi)部現(xiàn)在和
　　未來一些長期項目和或有債務(wù)的信息，增強(qiáng)高校預(yù)算信息的完整性、可信性和透明度；也能正確反映高校辦學(xué)的持續(xù)能力，為高校規(guī)避風(fēng)險，實施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略，制定長期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。
　　4、可以降低高校會計制度改革的難度，有助于將高校會計對象由預(yù)算資金運(yùn)動擴(kuò)展為價值運(yùn)動，更好的反映高校辦學(xué)活動和履行的受托責(zé)任的連續(xù)性，同時能把預(yù)算資金運(yùn)動的前因后果聯(lián)系起來，提供全面、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息，符合高校實行部門預(yù)算管理的現(xiàn)實需要。
　　當(dāng)然，高校會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)向"修正的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)"轉(zhuǎn)變，不僅需要高校會計科目和會計報表的修改，還需在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計等多方面協(xié)調(diào)配套，更需要財政預(yù)算會計制度的改革，以保證高校會計核算的正常秩序，提高教育資金的使用效益和財務(wù)信息披露質(zhì)量。
　　
　　作者簡介：
　　張界新，男，管理學(xué)碩士，會計師，注冊會計師(非執(zhí)業(yè))，湛江海洋大學(xué)財務(wù)處
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