吳衛(wèi)東

　　[摘要]：會計信息失真現(xiàn)象已經(jīng)引起社會各界人士的廣泛關(guān)注，會計信息失真的根源問題正困擾著會計界的專家學(xué)者，百家爭鳴，各抒己見，在會計界展開了轟轟烈烈的大討論，但因公說公有理，婆說婆有理，至今也未形成定論，更未見什么大成效。這讓筆者忽然想到了這樣一個問題，也許會計信息失真的根源問題并不在于會計行為本身，我們是否正在走入一個個誤區(qū)。為此，筆者變換一個視角，從會計行為選擇合法性與合理性方面進行探討，試圖給眾人以啟迪，從多方位去探詢會計信息失真的根源。
　　[關(guān)鍵詞]：會計信息 會計行為 思考
　　會計信息失真現(xiàn)象頻發(fā)，社會各界在廣泛關(guān)注的同時，普遍認定問題一定出在會計行為本身，于是，對會計行為中的相關(guān)因素采取逐一排查的方式，展開了地毯式的搜尋，但最終的結(jié)果并不令人滿意，真正的元兇并未找到，這到底是為什么呢？筆者認為，主要是因為在排查相關(guān)因素的時候，由于相關(guān)因素都或多或少地存在不完善或有待進一步完善的問題，干擾了我們的思維判斷，讓我們過早地認定會計信息失真的根源一定就在其中，這樣，各相關(guān)因素都成了懷疑的對象。其實它們未必就一定是真正的元兇。例如：在某一街區(qū)發(fā)現(xiàn)一具尸體，引起眾人圍觀，辦案人員趕到后，立即封鎖現(xiàn)場，展開調(diào)查，他們首先是搞清楚是自殺還是他殺，如果認為是他殺，通常采取的就是在街區(qū)范圍內(nèi)查找有劣跡的人員，并對他們逐一排查，由于該街區(qū)內(nèi)確有與死者有關(guān)聯(lián)的劣跡人員，辦案人員的思維便順理成章地被這些人所牽制，但這些人也未必就是真正的兇犯，因為他們將這些人審查了很久也未能掌握足夠的證據(jù)，雖然推論有很多種，但如你是辦案人員，你能就憑推論去定案嗎？你能毫不懷疑地認定兇犯就在這些人之中嗎？兇犯就不會是街區(qū)以外的某個與被害人有關(guān)的人嗎？
　　會計行為是會計行為主體（群體與個體）采用一定的行為方式，開展有目的的社會實踐活動，它依存于會計行為目標，并受制于外部環(huán)境與內(nèi)在因素。會計行為依據(jù)會計循環(huán)的過程可分為會計確認行為、會計計量行為、會計記錄行為和會計報告行為等。這些行為雖然帶有一定的主觀性，但真正起決定作用的還是客觀性。那就是這些行為都是嚴格地受會計法規(guī)、會計制度和會計準則等客觀主體制約的。會計法規(guī)、會計制度和會計準則等雖然仍有不完善的地方，但即便是都完善了就一定能使會計信息失真現(xiàn)象絕跡嗎？答案是否定的，只能是改善。
　　會計行為并不是新生事物，它幾乎和我們?nèi)祟惖奈拿魍瑯訙Y遠。會計行為在歷史的慢慢長河中已經(jīng)過先輩們的不懈努力，得到了充分的完善了，近年來的國內(nèi)外會計失真現(xiàn)象頻發(fā)，還將原因歸結(jié)于會計行為本身的不完善，根本就是在雞蛋里面挑骨頭。筆者認為會計行為本身根本就不是關(guān)鍵的癥結(jié)所在，而應(yīng)該是會計行為選擇的主觀變異。
　　會計行為選擇自始至終都存在著一對難以調(diào)和的矛盾--合法性與合理性的矛盾。合法的會計行為未必一定都合理，而合理的會計行為也不一定就合法。例如：1、公司制企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤，在彌補企業(yè)虧損后，按照5%-10%的比例提取法定公益金，這是完全合法的會計行為，根據(jù)我國現(xiàn)行法律的規(guī)定，從凈利潤中提取的這部分公益金，其受益權(quán)歸屬于企業(yè)職工，但在會計處理時卻規(guī)定將其記入所有者權(quán)益，導(dǎo)致其受益權(quán)與所有權(quán)不一致，而顯得很不合理。2、某執(zhí)行公務(wù)的車輛因機械故障而導(dǎo)致違章被罰，該罰金要求公費報銷應(yīng)該說是很合理的，但按照我國現(xiàn)行法律規(guī)定它卻是違法的。
　　從嚴格意義上講，一切會計行為選擇都應(yīng)該遵循合法性原則。因為會計行為本身不具有主觀性，它是被客觀性制約著的，而這些制約著它的客觀主體本身就是現(xiàn)行的法律、法規(guī)。但由于合理性的因素卻又不得不讓我們?nèi)シ此棘F(xiàn)行法律、法規(guī)是否完善的問題，以尋求二者的有機統(tǒng)一。為什么必須要這樣做呢？這需要從影響會計行為選擇的因素來分析。
　　通過會計界專家、學(xué)者們的研究表明，影響會計行為選擇的因素通常有以下幾個：
　�。ㄒ唬┱�府。1.它以國家經(jīng)濟管理者的身份，它代表廣大會計信息使用者共同利益，通過制定會計法律、準則、制度等"會計標準"的形式，規(guī)范經(jīng)濟組織的會計行為；2.它以社會正式代表的身份，憑借其公共權(quán)力，通過稅收形式參與社會剩余產(chǎn)品分配，制約和影響經(jīng)濟組織的會計行為；3.它以國家投資者的身份，通過國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營機構(gòu)對國有企業(yè)選派董事長的形式，行使資產(chǎn)所有者權(quán)力，參與國有企業(yè)重大經(jīng)營決策，間接影響國有企業(yè)的會計行為。
　�。ǘ�）投資者。具有實質(zhì)表決權(quán)的少數(shù)投資者（大股東）影響經(jīng)濟組織會計行為的形式與政府以國家投資者身份類似。不具實質(zhì)表決權(quán)的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權(quán)，而實質(zhì)上他們在真正享用這種權(quán)利時則是通過選取代表的形式由其代表代為行施他們的權(quán)利，間接影響會計行為。
　�。ㄈ�）經(jīng)濟組織的經(jīng)營管理者。經(jīng)營管理者作為管理當局的主體，在代理所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望預(yù)期的目的和動機，直接影響會計行為。
　�。ㄋ模�會計人員。會計人員作為會計行為的執(zhí)行者，并非象機器一樣的被動執(zhí)行指令，也會因為個人期望預(yù)期的目的和動機，直接影響會計行為。
　　選擇就是有多種可能性以供比較。只有一種可能性叫規(guī)定，而不是選擇。會計行為選擇也是如此。有選擇就必須有可供選擇的內(nèi)容和范圍，這可以用自由度來表示。會計選擇自由度的大小首先取決于外在可能性，或者稱之為社會自由，因為這種自由度是由外界提供或規(guī)定的，例如會計選擇只能在法律、法規(guī)與道德允許的范圍內(nèi)進行。顯而易見，在其它條件相同的情況下，法律規(guī)范規(guī)定的內(nèi)容越全面、越具體、越細致，留給經(jīng)濟組織選擇的余地就越小。盡管違法行為的選擇也是一種選擇，但那即便是基于合理性的因素而進行的，也同樣要承擔違法的后果。
　　現(xiàn)在再看，將會計行為選擇限定在全面、細致的會計法規(guī)、準則和職業(yè)道德允許的范圍內(nèi)，這是否就意味著會計行為完全失去選擇的自由了呢？很顯然，我們都知道，法律永遠也不可能把經(jīng)濟生活的方方面面都限定死，如果真的那樣，經(jīng)濟連一天也無法維持下去。而道德規(guī)范只能規(guī)定基本的原則和標準，它無法確壑具體的方法和要求。所以會計行為永遠都存在著選擇的自由度，只是這種自由度隨著時空的變化而存在大小的變異而已。
　　"變通"是我們用以理解、解釋、說明會計行為選擇的一個最恰當詞匯。在會計實踐過程中，"變通"是在一定程度上的實用主義和相對主義的邏輯引導(dǎo)下，在執(zhí)行會計政策實踐過程中，通過大量非恰當技術(shù)手段的運用來打會計政策的"擦邊球"。"變通"使原本依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)可確認為不合法的會計行為或現(xiàn)行制度和準則中表述不明確的會計行為通過技術(shù)處理而變得合法，"變通"也使原已形成利益上相互滿足的動態(tài)平衡產(chǎn)生潛在的危機。
　　在計劃經(jīng)濟體制下，國家、集體、個人三者利益總是在博弈中不斷地尋求動態(tài)的平衡，博弈的規(guī)則就是被三者共同認可的法律、法規(guī)和道德準則等。傳統(tǒng)的道德規(guī)范要求個人利益服從集體利益、集體利益服從國家利益，但隨著體制改革的轉(zhuǎn)軌變型，國家、集體、個人的三者利益關(guān)系變成了多方利益關(guān)系--政府、投資者、經(jīng)營管理者、會計人員、普通生產(chǎn)者、債權(quán)或債務(wù)人等。這就需要有一種新的博弈規(guī)則來尋求新的動態(tài)平衡。本來這一博弈規(guī)則理所當然地由現(xiàn)行的法律、法規(guī)和道德準則來取代，但現(xiàn)行的法律、法規(guī)和道德準則被普遍認為是不健全、不完善或有待進一步完善的。于是，前文所說的影響會計行為選擇的諸因素，都從各自不同的期望預(yù)期目的與動機最大化出發(fā)，采取各種方式來磚新規(guī)則的空子，這樣會計行為選擇雖然沒有錯，但其合法性與合理性的矛盾就變得尖銳起來，于是，會計信息失真現(xiàn)象也就層出不窮了。
　　實現(xiàn)博弈新的動態(tài)均衡則必須使會計行為選擇在合法性與合理性之間找到最佳切入點，而這個切入點就是修訂新的博弈規(guī)則，也就是修訂和完善現(xiàn)行的法律、法規(guī)，規(guī)范新的道德準則。需要說明的是，這里所說的道德是一個廣泛的概念，而絕不僅僅是會計職業(yè)道德。因為，在會計行為選擇的自由度上，政府官員、投資者、經(jīng)營管理者的自由度遠大于會計人員。他們對會計信息的需求與影響程度也遠大于會計人員，因此，他們對于會計信息真實性的責任也應(yīng)該遠大于會計人員，但現(xiàn)在的狀況并非如此，會計人員勇于承擔責任本是一件好事，但筆者認為，當前會計信息失真現(xiàn)象頻發(fā)的責任會計人員是無力承擔的，如果硬要承擔，那就相當于是小偷承擔了殺人犯的罪責，也許最終會真象大白，但這樣做是妨礙辦案人員查找真正的元兇。
　　綜上所說，筆者認為，妥善處理好會計行為選擇合法性與合理性的矛盾，使利益各方實現(xiàn)博弈過程中新的動態(tài)均衡，形成新的博弈規(guī)則，用新的規(guī)則來規(guī)范會計行為，方能有效地抑制會計信息失真。
　　
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