為適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程，滿足建立完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，進(jìn)一步規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，針對(duì)我國會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問題，對(duì)舊存貨準(zhǔn)則重新修訂，于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)--存貨》，并要求上市公司從2007年1月1日起施行。筆者對(duì)新舊存貨準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析，現(xiàn)將新舊存貨準(zhǔn)則的差異分析列示如下，以方便對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)應(yīng)用。
　　一、新舊準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)及適用范圍不同
　　新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計(jì)量和披露共四章內(nèi)容組成，而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計(jì)量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計(jì)量、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)、披露、衍接和附則共十部分內(nèi)容組成，使準(zhǔn)則規(guī)定更簡潔。
　　新準(zhǔn)則在總則中規(guī)定的不適用的范圍包括：因建造合同形成的存貨和與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有關(guān)的生物資產(chǎn)（分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)--建造合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)--生物資產(chǎn)》）。而舊準(zhǔn)則除上述兩項(xiàng)不適用外，還包括"農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品、企業(yè)合并中取得的存貨的初始計(jì)量"。相比之下，新準(zhǔn)則適用的范圍更廣。
　　二、新舊準(zhǔn)則存貨成本的差異
　　（一）新舊準(zhǔn)則存貨的采購成本的范圍不同
　　新準(zhǔn)則規(guī)定："存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用"。舊準(zhǔn)則則規(guī)定："存貨的采購成本一般包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購的費(fèi)用。商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等"。新存貨準(zhǔn)則中取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的說明條款，同時(shí)在"不計(jì)入存貨成本"的項(xiàng)目內(nèi)刪除了原存貨準(zhǔn)則中有關(guān)"商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用"的內(nèi)容。舊準(zhǔn)則與原執(zhí)行的《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》銜接，對(duì)商品流通企業(yè)的存貨的采購成本作出單獨(dú)規(guī)定，新準(zhǔn)則則取消了該項(xiàng)規(guī)定。
　　（二）新舊準(zhǔn)則存貨加工成本的確定方法差異
　　舊準(zhǔn)則規(guī)范存貨的加工成本確定時(shí)，列舉了可選用的制造費(fèi)用分配的方法、聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法，新準(zhǔn)則則僅提出"企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法"、"在同一生產(chǎn)過程中，同時(shí)生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配"，未再準(zhǔn)則正文中對(duì)制造費(fèi)用分配等方法進(jìn)行列舉。
　�。ㄈ�）新舊準(zhǔn)則其他方式取得存貨的成本的確定差異
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定"投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定"，新準(zhǔn)則規(guī)定"投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外"，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用。但新準(zhǔn)則亦未具體規(guī)定如投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，存貨的價(jià)值應(yīng)如何確定，相信會(huì)在配套的準(zhǔn)則指南中作出規(guī)定。另外，舊準(zhǔn)則專門規(guī)定了接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本確定方法，而新準(zhǔn)則未作規(guī)定，新準(zhǔn)則中刪去了捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑證、捐贈(zèng)方未提供有關(guān)憑證情況下企業(yè)接受捐贈(zèng)存貨成本確定的說明。相信也與本次準(zhǔn)則體系修改、公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的重新引入有關(guān)，即接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本可都以相關(guān)存貨的公允價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)確定，無需再作出專門的規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定"企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的直接從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，作為存貨成本計(jì)量"，舊準(zhǔn)則無此方面的規(guī)定。
　　三、新舊準(zhǔn)則存貨借款費(fèi)用賬務(wù)處理差異
　　按照新準(zhǔn)則第十三章第十條的規(guī)定，借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中（而不只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)），即某些存貨借款費(fèi)用可以資本化，也就是那些需要相當(dāng)長時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨（如造船廠的船舶等），因?yàn)橄蟠笮痛�舶這樣的存貨，造船廠僅靠自有資金根本完不成，必須借助于銀行借款，而企業(yè)取得的銀行借款又分不清專門借款與非專門借款，原準(zhǔn)則規(guī)定只允許專門借款的借款費(fèi)用資本化的規(guī)定不夠合理。新存貨準(zhǔn)則與新借款費(fèi)用準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)，規(guī)定"應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)--借款費(fèi)用》的規(guī)定處理"，因原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中僅規(guī)定用于固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用可以資本化，所以舊準(zhǔn)則不涉及存貨成本中的借款費(fèi)用問題。例如：船業(yè)公司A按照與海洋運(yùn)輸公司B簽訂的合同，2007年7月1日開工，為B公司建造大型滾裝船，預(yù)計(jì)建造工期為22個(gè)月，為建造該大型滾裝船，A公司于2007年6月30日由銀行借入三年期，到期還本付息，不計(jì)復(fù)利的專門借款1000萬元。2007年度，假設(shè)A公司借入該項(xiàng)專門借款計(jì)提的借款利息33.5萬元，其中按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--借款費(fèi)用》中第六條第一款的規(guī)定計(jì)算的符合資本化的借款利息為12.5萬元，即應(yīng)將借款費(fèi)用中12.5萬元計(jì)入存貨成本（該大型滾裝船的成本），而將其余21萬元的銀行借款利息計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用；但按舊存貨準(zhǔn)則的規(guī)定則應(yīng)該將33.5萬元的借款利息全部計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。
　　四、新舊準(zhǔn)則發(fā)出存貨成本方法差異分析
　　舊準(zhǔn)則對(duì)發(fā)出存貨成本的確定采用的是不完全列舉的方式規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等"。
　　新準(zhǔn)則則規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本"。即新準(zhǔn)則將存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種方法，取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法這兩種方法。這樣做主要考慮了以下幾點(diǎn)：一是確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法不具有普遍性或不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)情況，比如，一些企業(yè)采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，但其中不少企業(yè)為避免先購入或先生產(chǎn)完工驗(yàn)收入庫的存貨存儲(chǔ)時(shí)間過長，導(dǎo)致貨物變質(zhì)或毀損，便將先入庫的貨物先發(fā)出，這樣就造成了存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)。二是改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》已取消了確定發(fā)出存貨實(shí)際成本的后進(jìn)先出法，新存貨準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法，便于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步達(dá)成一致。另外，移動(dòng)平均法實(shí)質(zhì)上是加權(quán)平均法的一種形式，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有移動(dòng)加權(quán)平均法。
　　五、新舊準(zhǔn)則存貨可變現(xiàn)凈值的確定差異
　　新準(zhǔn)則規(guī)定"企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量的，其會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)--或有事項(xiàng)》"，舊準(zhǔn)則未作此方面的規(guī)定。
　　六、新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理差異
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定"企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備"；
　　新準(zhǔn)則則規(guī)定為"資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益"。因?yàn)樾屡f準(zhǔn)則對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的基準(zhǔn)處理方法都是個(gè)別認(rèn)定（即按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提），所以新準(zhǔn)則規(guī)定"轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益"比舊準(zhǔn)則規(guī)定的"轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備"更加嚴(yán)密。
　　七、新舊準(zhǔn)則低值易耗品和包裝物的攤銷方法差異
　　與存貨發(fā)出成本的確定方法一樣，舊準(zhǔn)則采用的是不完全列舉的方法規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入成本費(fèi)用�？蛇x用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法等"；新準(zhǔn)則規(guī)定"企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益"，將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法。
　　八、新準(zhǔn)則對(duì)存貨披露的差異
　　新準(zhǔn)則調(diào)整了應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的存貨信息內(nèi)容。2006年由于整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)完成，對(duì)于在會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)披露的內(nèi)容都在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行規(guī)范，故各個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露這個(gè)部分均只是規(guī)定在附注中應(yīng)披露的內(nèi)容。而舊準(zhǔn)則在披露這個(gè)部分中除了規(guī)范附注中應(yīng)披露的內(nèi)容外，還包括了在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露的內(nèi)容。除此差異外，舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露"采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異"，新準(zhǔn)則則由于取消了后進(jìn)先出法而相應(yīng)取消了該項(xiàng)規(guī)定。
　　
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