隨著財政部和企業(yè)對管理會計工作的重視，近五年來我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理會計的應(yīng)用大幅提高，但是管理會計報告的應(yīng)用水平參差不齊。雖然很多企業(yè)在管理會計報告方面已經(jīng)形成了非常有效、非常有特色的做法，但是更多企業(yè)的管理會計報告仍然處于零散、無序、不規(guī)律的狀態(tài)，我們認為有必要從理論層面對企業(yè)管理會計報告的定義、財務(wù)會計報告與管理會計報告的區(qū)別、管理會計報告的作用、企業(yè)管理會計報告的建立原則和建立企業(yè)管理會計報告的基礎(chǔ)條件等內(nèi)容進行探討，希望對理論研究者和實務(wù)工作者，尤其是實務(wù)工作者有所借鑒和指導(dǎo)。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè) 管理會計報告 財務(wù)會計報告  

　　隨著財政部對管理會計體系建設(shè)的大力推廣以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和技術(shù)的進步，越來越多的企業(yè)開始重視管理會計工作。作為管理會計工作的“牛鼻子”——管理會計報告的應(yīng)用水平參差不齊。應(yīng)該承認，很多企業(yè)在管理會計報告方面已經(jīng)形成了非常有效、非常有特色的做法，但是更多企業(yè)的管理會計報告仍然處于零散、無序、不規(guī)律的狀態(tài)，我們認為有必要從理論層面對企業(yè)管理會計報告的定義、財務(wù)會計報告與管理會計報告的區(qū)別、管理會計報告的作用、企業(yè)管理會計報告的建立原則和建立企業(yè)管理會計報告的基礎(chǔ)條件等內(nèi)容進行探討，希望對理論研究者和實務(wù)工作者有所借鑒。  

一、企業(yè)管理會計報告的定義

　　 學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對于企業(yè)管理會計報告的稱謂很多，比如內(nèi)部財務(wù)管理報告（湯谷良等，2004）、企業(yè)內(nèi)部報告（張先治等，2009、2010、2011）、內(nèi)部管理報告（吳富中，2016）、管理會計報告（楊克智等，2016）等，筆者使用管理會計應(yīng)用指引中所用的稱謂即“企業(yè)管理會計報告”，并認為內(nèi)部財務(wù)管理報告等稱謂與本文的企業(yè)管理會計報告的內(nèi)涵相同。  

　　關(guān)于企業(yè)管理會計報告的定義，張先治（2009）認為“內(nèi)部報告是指企業(yè)為滿足董事會、管理者及員工的決策與控制需要所編制的反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和管理狀況的信息文件。內(nèi)部報告通常包括內(nèi)部報表及相關(guān)分析說明資料。內(nèi)部報表是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部決策與控制需要所編報的各種報表，如企業(yè)各種經(jīng)營決策所需要的報表和管理控制所需要的報表等。相關(guān)分析說明資料包括進行經(jīng)營決策與管理控制所需要的各種分析、說明等”。吳富中（2016）認為“管理會計在相關(guān)會計理論的基礎(chǔ)上，吸收與引進管理科學(xué)理論，側(cè)重為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供信息，故也稱為‘內(nèi)部報告會計’”。楊克智等（2016）認為“管理會計報告應(yīng)當以決策目標為導(dǎo)向，構(gòu)建一套反映企業(yè)價值及價值創(chuàng)造因果關(guān)系的報告體系，我們把這種報告模式稱為管理會計綜合報告模式，其包括基本管理會計報告和專項管理會計報告�！惫芾頃�計基本指引（2016）中對管理會計報告的定義為“管理會計報告是管理會計活動成果的重要表現(xiàn)形式，旨在為報告使用者提供滿足管理需要的信息”。管理會計應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計報告（2017）中的定義為“企業(yè)管理會計報告，是指企業(yè)運用管理會計方法，根據(jù)財務(wù)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)信息加工整理形成的，滿足企業(yè)價值管理需要的對內(nèi)報告�！�  

　　這些定義在一定程度上反映了企業(yè)管理會計報告的內(nèi)涵和本質(zhì)，但是這些定義要么比較籠統(tǒng)，要么沒有突出管理會計報告在企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃和決策方面的作用，正如湯谷良等（2004）的觀點提出“高質(zhì)量的內(nèi)部管理報告應(yīng)做到支撐戰(zhàn)略決策。內(nèi)部管理報告通過對公司戰(zhàn)略進行支撐，確保戰(zhàn)略計劃對關(guān)鍵成功因素的挖掘，確定執(zhí)行方案和財務(wù)績效衡量標準，并建立戰(zhàn)略目標監(jiān)控系統(tǒng)�！惫P者認為，管理會計報告是企業(yè)的戰(zhàn)略層、運營層和作業(yè)層等不同層級的管理者運用管理會計方法和工具，結(jié)合業(yè)務(wù)發(fā)展實際，對企業(yè)經(jīng)濟活動進行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、評價等，制定和落實戰(zhàn)略規(guī)劃、協(xié)調(diào)資源配置和反映創(chuàng)造價值結(jié)果的書面文件。  

二、企業(yè)財務(wù)會計報告與管理會計報告的區(qū)別

　　我國《會計法》規(guī)定：“財務(wù)會計報告是一個單位依法向國家有關(guān)部門提供或者向社會公開披露的反映該單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件。財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書須經(jīng)注冊會計師審計的，注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所出具的審計報告應(yīng)當隨同財務(wù)會計報告一并提供。”顯然目前的財務(wù)會計報告以服務(wù)投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者為主要目的，很難完全滿足管理決策的需要。企業(yè)必須大力發(fā)展管理會計報告，才能為經(jīng)營管理者提供多維度、多層面的信息，確保企業(yè)的良性發(fā)展。管理會計報告與財務(wù)會計報告緊密聯(lián)系，相對來講，二者的區(qū)別也非常明顯，正是這些區(qū)別可以彌補財務(wù)會計報告在公司決策管理方面的不足之處，凸顯管理會計報告的價值所在，二者的區(qū)別如表1所示。  

　　表1 財務(wù)會計報告和管理會計報告的區(qū)別 

三、企業(yè)管理會計報告的作用

　　企業(yè)管理要追求PDCA閉環(huán)管理，管理會計也一樣，包括事前、事中和事后三個階段，比如預(yù)算管理的閉環(huán)包括預(yù)算的編制與下達、執(zhí)行監(jiān)控、分析與考核等階段，所以管理會計報告按照事前、事中和事后三個階段發(fā)揮的作用如下：  

　　1、戰(zhàn)略規(guī)劃與決策支持  

　　沒有管理會計支撐的戰(zhàn)略是空中樓閣，胡玉明（2018）認為企業(yè)是一個“戰(zhàn)略制定—戰(zhàn)略實施（包括計劃、組織、協(xié)調(diào)、指揮與控制）—戰(zhàn)略調(diào)整（包括反饋）—戰(zhàn)略實施”無限循環(huán)的主體。作為企業(yè)的決策支持系統(tǒng)，管理會計是企業(yè)的經(jīng)營管理流程的重要組成部分。”在企業(yè)戰(zhàn)略制定和實施的過程中，管理者可以通過管理會計報告從解釋過去的經(jīng)營結(jié)果，到面向未來的戰(zhàn)略決策支持。  

　　2、運營過程中的管控  

　　企業(yè)確定了戰(zhàn)略目標后，由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜性、戰(zhàn)略目標的合理性以及個人目標和組織目標的不一致性等問題，會導(dǎo)致企業(yè)在運營的過程中偏離戰(zhàn)略目標，企業(yè)運營活動需要投入資源，企業(yè)的管理者為了弄清楚資源的投入產(chǎn)出效率，必須深入了解運營狀況，這時就需要管理會計報告及時發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)的偏差并及時糾偏，通過抓住運營目標的執(zhí)行，提高投入資源的效率，這就是運營過程的管控，只有抓住了運營的過程才能抓住戰(zhàn)略目標，放棄過程，就是放棄戰(zhàn)略目標。  

　　3、運營結(jié)果的業(yè)績評價  

　　為確保企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，企業(yè)需要依照預(yù)先確定的標準和一定的評價程序，運用科學(xué)的評價方法、對業(yè)務(wù)部門和職能部門進行考核評價。其中，管理會計報告為考核評價部門及員工工作業(yè)績提供了依據(jù)。我們說考核指標是指揮棒，管理者和員工的所作所為都是圍繞考核指標轉(zhuǎn)的，對運營結(jié)果進行及時的考核評價有利于調(diào)動管理者和員工的工作積極性。 

四、企業(yè)管理會計報告的建立原則

　　1、適應(yīng)性原則 

　　企業(yè)管理會計報告的編制、審批、報送、使用等應(yīng)與企業(yè)組織架構(gòu)和決策機制一致。湯谷良等（2004）認為“內(nèi)部財務(wù)管理報告作為經(jīng)營決策和經(jīng)營管理的重要工具，近年來在國內(nèi)不少企業(yè)中已經(jīng)廣泛應(yīng)用，但是理論上的提煉特別滯后，可謂‘百花齊放’,實際操作上也‘五彩繽紛’，這可能就是內(nèi)部財務(wù)管理報告固有的特征，不可能具有統(tǒng)一的表達形式、公認的編制準則和報告流程�！焙唵蝸碚f，管理會計報告是為企業(yè)內(nèi)部管理者服務(wù)的，所以表現(xiàn)出一定的個性化，企業(yè)應(yīng)結(jié)合組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)特點、內(nèi)部授權(quán)等決策機制設(shè)計適合的管理會計報告體系，比如華潤集團是一家多元化經(jīng)營的企業(yè)。為適應(yīng)集團公司管理的需要，公司從1999年開始將多元化的業(yè)務(wù)及資產(chǎn)劃分為責(zé)任單位并作為利潤中心進行專業(yè)化管理，創(chuàng)立了以戰(zhàn)略為中心的6S管理系統(tǒng)，對不同的行業(yè)進行統(tǒng)一的質(zhì)量管理。其中利潤中心管理報告系統(tǒng)是戰(zhàn)略執(zhí)行的關(guān)注點，由總部財務(wù)部門每月編制管理會計報表，包括不同業(yè)務(wù)板塊的營業(yè)額、損益、資產(chǎn)負債、現(xiàn)金流量、成本費用、盈利能力、應(yīng)收賬款、不良資產(chǎn)等情況。  

　　2、層次性原則 

　　不同層次的管理者對企業(yè)運營狀況的關(guān)注點是不同的，管理會計報告提供的信息和發(fā)揮決策支持的作用方面，應(yīng)根據(jù)不同層次（戰(zhàn)略層、運營層、作業(yè)層）的價值管理需求，進行數(shù)據(jù)整合應(yīng)用，通過管理會計報告展現(xiàn)經(jīng)營結(jié)果，實現(xiàn)業(yè)務(wù)可觀測、價值可衡量，構(gòu)造不同層次的管理會計報告。比如原神華集團公司設(shè)立了三層管理會計報告體系，包括戰(zhàn)略層面、運營層面和作業(yè)層面：戰(zhàn)略層面的管理會計報告反映企業(yè)的總體情況；運營層面的管理會計報告反映具體的運營狀況；作業(yè)層面的管理會計報告反映創(chuàng)造價值的核心業(yè)務(wù)以及與生產(chǎn)密切關(guān)聯(lián)的一系列具體的作業(yè)活動的狀況。  

　　3、相關(guān)性原則  

　　相關(guān)性是指與決策有關(guān)，具有改變決策的能力。相關(guān)信息是指與正在處理中的事項具有某種關(guān)聯(lián)的信息。信息的相關(guān)性表現(xiàn)為影響目標和影響決策。管理會計報告要為管理者提供內(nèi)部決策、控制、評價、溝通所需要的各種信息,特別是會計信息。管理會計報告應(yīng)堅持問題導(dǎo)向，提供與決策有關(guān)的相關(guān)信息。  

　　4、整合性原則  

　　由于管理會計所需的數(shù)據(jù)分散在不同的業(yè)務(wù)部門，所以要實現(xiàn)業(yè)財融合，管理會計人員應(yīng)具備收集數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)并將數(shù)據(jù)整合為所需要的管理會計報告的能力，管理會計報告整合了大量的非財務(wù)信息和財務(wù)信息，成為企業(yè)運營結(jié)果的導(dǎo)航儀。管理會計人員采用適當?shù)墓ぞ叻椒ǎ�模型工具）實現(xiàn)數(shù)據(jù)的拆分與整合，設(shè)計管理會計報告體系。  

　　5、成本效益原則  

　　管理方法和管理工具的使用是有成本的，在會計管理活動中，一項活動的收益必須大于其成本。編制管理會計報告的成本和收益，會影響內(nèi)部和外部使用者的決策。管理會計報告的內(nèi)容和報告頻率在遵循相關(guān)性等基本原則的同時，必須考慮成本效益原則。過于繁瑣的報告內(nèi)容和過于頻繁的報告周期會加大管理成本，得不償失。管理者應(yīng)該定期針對管理會計報告的內(nèi)容和頻率結(jié)合經(jīng)營環(huán)境的變化及時調(diào)整，根據(jù)不同的管理層級要求不同頻率和周期的管理會計報告。比如兵器裝備集團的董事會按季度提供管理會計報告，關(guān)注苗頭性或趨勢性問題，并下發(fā)宏觀經(jīng)濟和產(chǎn)業(yè)發(fā)展資訊；集團公司高管每月主持召開經(jīng)濟運行分析會，事業(yè)部高管組織所屬企業(yè)開展月度滾動預(yù)測等管理會計報告分析會議；企業(yè)每周針對市場變化情況進行監(jiān)控分析，編制《產(chǎn)銷存情況周報》等管理會計報告，有的企業(yè)每日監(jiān)控日程計劃執(zhí)行情況。  

五、建立企業(yè)管理會計報告的基礎(chǔ)條件

　　1、設(shè)立管理會計部門

　　企業(yè)應(yīng)設(shè)立專門的管理會計部門負責(zé)管理會計的核算和報告工作，管理會計報告的編制與執(zhí)行主體必須是由專門的管理會計部門來主導(dǎo)。佟成生等（2014）通過調(diào)查“發(fā)現(xiàn)專門設(shè)立管理會計部門的公司占26.49%，沒有專門的管理會計部門的公司占73.51%，從企業(yè)所有制的性質(zhì)來看，不論是國營企業(yè)還是外資企業(yè)，設(shè)立專門的管理會計部門的企業(yè)都是少數(shù)，雖然外企中設(shè)立管理會計部門的相對比例會高些�！蔽覀儼l(fā)現(xiàn)幾年來設(shè)立管理會計部門的企業(yè)越來越多，比如TCL集團為推進“智能+互聯(lián)網(wǎng)”的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，建立了“產(chǎn)品+服務(wù)”的商業(yè)模式，在集團公司財務(wù)運營管理部下設(shè)“管理會計推進辦公室”，該辦公室負責(zé)理論研究、體系建設(shè)、平臺建設(shè)、推廣傳播管理會計工作；在產(chǎn)業(yè)層面確定“管理會計推進負責(zé)人”，該負責(zé)人負責(zé)協(xié)調(diào)、推進本產(chǎn)業(yè)管理會計平臺建設(shè)，推進本產(chǎn)業(yè)管理會計項目；在每個企業(yè)設(shè)“管理會計推進負責(zé)人”，負責(zé)開展推進本企業(yè)管理會計項目；同時由集團推進辦公室、核心專家組和各企業(yè)管理會計推進負責(zé)人成立項目組，其中核心專家組由集團選定，項目組從2011年開始每年舉辦一屆管理會計大賽，集團公司每年發(fā)文表彰優(yōu)秀管理會計項目和個人，使得管理會計工作開始深入人心。  

　　2、財務(wù)人員建模能力的提高

　　隨著大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、云計算和區(qū)塊鏈的發(fā)展，對于很多財務(wù)會計的基礎(chǔ)工作來講，電腦可以取代人腦，因為財務(wù)會計的基礎(chǔ)工作規(guī)則是嚴格管制，是“有標準答案”的，但是對于管理會計工作來講，電腦是無法取代人腦的，因為管理會計工作相對財務(wù)會計來講比較自由，是“沒有標準答案”的，所以未來財務(wù)人員的發(fā)展方向是從事管理會計工作，這樣對于財務(wù)人員的要求越來越高，除了具備專業(yè)知識、行業(yè)和業(yè)務(wù)知識、溝通協(xié)調(diào)能力之外，財務(wù)人員還要具備數(shù)據(jù)的建模能力，比如通過數(shù)據(jù)之間的關(guān)系建立盈利能力模型、目標預(yù)測模型、預(yù)算編制模型，針對管理會計的方法與工具，利用業(yè)務(wù)模型衡量業(yè)務(wù)活動的價值�，F(xiàn)有的財務(wù)核算體系基于對外披露的標準化，本身的行業(yè)或業(yè)務(wù)特點難以分析展示甚至是缺失，利用業(yè)務(wù)模型化將還原業(yè)務(wù)本身的投入產(chǎn)出關(guān)系。其關(guān)鍵是建立財務(wù)與業(yè)務(wù)的橋梁，核心目標是面向決策支持，比如原神華集團公司通過業(yè)務(wù)模型化描述不同業(yè)務(wù)單元的業(yè)務(wù)行為以及不同業(yè)務(wù)單元之間的關(guān)系，按照業(yè)務(wù)邏輯來理解、設(shè)計、構(gòu)架與分析，將產(chǎn)業(yè)鏈層面、運營層面、廠礦層面的關(guān)鍵業(yè)務(wù)要素納入模型（如表2所示），通過業(yè)務(wù)模型化支撐以“決策支持為目標”的管理報告體系。  

　　表2 原神華集團公司不同管理層面的業(yè)務(wù)模型化  

　　3、構(gòu)建管理會計核算和報告體系 

　　與財務(wù)會計的確認、計量、記錄和報告體系一樣，企業(yè)可以考慮建立管理會計核算和報告體系。不同于財務(wù)會計核算體系，管理會計數(shù)據(jù)來源于不同的業(yè)務(wù)系統(tǒng)，這些數(shù)據(jù)分散在不同的資源使用部門，由于沒有統(tǒng)一的管理會計數(shù)據(jù)平臺，信息孤島現(xiàn)象嚴重，所以我們要求管理會計報告具有整合性原則。如果公司建立管理會計核算系統(tǒng)，業(yè)務(wù)部門在使用資源的過程中，利用臺賬記錄發(fā)生的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，這樣管理會計報告的生成質(zhì)量和效率將會更高，也有助于推動企業(yè)更廣泛地應(yīng)用管理會計報告。由于管理會計本質(zhì)上是一個信息系統(tǒng)，管理會計報告的生成需要強有力的信息系統(tǒng)的支撐。  

　　4、樹立全員價值管理的理念  

　　企業(yè)內(nèi)部應(yīng)樹立全員價值管理的理念，尤其是企業(yè)的高管要成為管理會計報告的推動者，企業(yè)可以通過對部門負責(zé)人進行培訓(xùn)、同行交流等方式引起高管的重視，比如預(yù)算管理、成本控制等工具，公司應(yīng)追求“全員、全崗位、全價值鏈、全過程、全方位”等理念，保證業(yè)務(wù)部門負責(zé)人開始從業(yè)務(wù)角度轉(zhuǎn)向價值角度，向財務(wù)部門提供業(yè)務(wù)與價值的關(guān)系數(shù)據(jù)，并根據(jù)管理會計部門提供的分析進行決策。  

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