五、商譽(yù)減值的處理
　　非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。
　　商譽(yù)一定是在非同一控制下的企業(yè)合并中產(chǎn)生的，具體分為兩種情況：
　�。�1）非同一控制下的吸收合并
　　產(chǎn)生的商譽(yù)反映在合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。
　�。�2）非同一控制下的控制合并
　　產(chǎn)生的商譽(yù)反映在合并報(bào)表中。
　　 商譽(yù)減值測(cè)試的總思路：
　　1.第一步，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
　　2.第二步，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。
　　減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
　　3.抵減后的各單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于三者之中最高者：
　�、僭撡Y產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）；
　�、谠撡Y產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；
　�、哿�。
　　由此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?br />　　進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。
　　如該資產(chǎn)組發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)�，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。
　　【例題11】甲企業(yè)于20×7年1月1日以1 600萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙企業(yè)80%股權(quán)。在購(gòu)買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元，假定沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。
　　甲企業(yè)在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債中確認(rèn)商譽(yù)400萬(wàn)元（1 600－1 500×80%）、乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)1 500萬(wàn)元和少數(shù)股東權(quán)益300萬(wàn)元（1 500×20%）。
　　假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，甲企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。
　　在20×7年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 350萬(wàn)元。
　　鑒于乙企業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬(wàn)元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此，出于減值測(cè)試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。使其包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值100萬(wàn)元[（1 600/80%－1 500）×20%]。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失以及應(yīng)予確認(rèn)的減值損失金額。
　　[答疑編號(hào)911020303]
　　減值測(cè)試的過(guò)程具體見下表（單位：萬(wàn)元）

　　根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，資產(chǎn)組發(fā)生減值損失850萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的其他資產(chǎn)。在本例中，850萬(wàn)元減值損失中有500萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)屬于商譽(yù)減值，但合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)80%的股權(quán)部分，因此，企業(yè)只需要在合并報(bào)表中確認(rèn)歸屬于甲企業(yè)的商譽(yù)減值損失，即500萬(wàn)元商譽(yù)減值損失的80%，為400萬(wàn)元。剩余的350萬(wàn)元（850－500）減值損失應(yīng)當(dāng)沖減乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的減值損失。
　　減值損失的具體分?jǐn)傔^(guò)程見下表：

　　【案例分析題1】（2007年）：甲上市公司主要從事丁產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。自2006年以來(lái)，由于市場(chǎng)及技術(shù)進(jìn)步等因素的影響，丁產(chǎn)品銷量大幅度減少。該公司在編制2007年半年度財(cái)務(wù)報(bào)告前，對(duì)生產(chǎn)丁產(chǎn)品的生產(chǎn)線及相關(guān)設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試。
　�。�1）丁產(chǎn)品生產(chǎn)線由專用設(shè)備A、B和輔助設(shè)備C組成。生產(chǎn)出丁產(chǎn)品后，經(jīng)包裝車間設(shè)備D進(jìn)行整體包裝對(duì)外出售。
　　①減值測(cè)試當(dāng)日，設(shè)備A、B的賬面價(jià)值分別為900萬(wàn)元、600萬(wàn)元。除生產(chǎn)丁產(chǎn)品外，設(shè)備A、B無(wú)其他用途，其公允價(jià)值及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值無(wú)法單獨(dú)確定。
　�、跍p值測(cè)試當(dāng)日，設(shè)備C的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元。如以現(xiàn)行狀態(tài)對(duì)外出售，預(yù)計(jì)售價(jià)為340萬(wàn)元（即公允價(jià)值），另將發(fā)生處置費(fèi)用40萬(wàn)元。設(shè)備C的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值無(wú)法單獨(dú)確定。（注意：根據(jù)孰高原則，設(shè)備C計(jì)提的減值最多為200萬(wàn)元）
　�、墼O(shè)備D除用于丁產(chǎn)品包裝外，還對(duì)甲公司生產(chǎn)的其他產(chǎn)品進(jìn)行包裝。甲公司規(guī)定，包裝車間在提供包裝服務(wù)時(shí)，按市場(chǎng)價(jià)格收取包裝費(fèi)用。減值測(cè)試當(dāng)日，設(shè)備D的賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元。如以現(xiàn)行狀態(tài)對(duì)外出售，預(yù)計(jì)售價(jià)為1160萬(wàn)元（即公允價(jià)值），另將發(fā)生處置費(fèi)用60萬(wàn)元；如按收取的包裝費(fèi)用預(yù)計(jì)，其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1180萬(wàn)元。
　�。�2）丁產(chǎn)品生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用3年，無(wú)法可靠取得其整體公允價(jià)值。根據(jù)甲公司管理層制定的相關(guān)預(yù)算，丁產(chǎn)品生產(chǎn)線未來(lái)3年的現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)如下：
　�、�2007年7月至2008年6月有關(guān)現(xiàn)金流入和流出情況：

　　（注意：若上述表格中給出了籌資費(fèi)用、所得稅費(fèi)用，則計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)不考慮籌資費(fèi)用、所得稅費(fèi)用）
　�、�2008年7月至2009年6月，現(xiàn)金流量將在①的基礎(chǔ)上增長(zhǎng)5%。
　�、�2009年7月至2010年6月，現(xiàn)金流量將在①的基礎(chǔ)上增長(zhǎng)3%。
　　除上述情況外，不考慮其他因素。
　�。�3）甲公司在取得丁產(chǎn)品生產(chǎn)線時(shí)預(yù)計(jì)其必要報(bào)酬率為5%，故以5%作為預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率。

5%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)

　�。�4）根據(jù)上述（1）至（3）的情況，甲公司進(jìn)行了生產(chǎn)線及包裝設(shè)備的減值測(cè)試，計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　�、俣‘a(chǎn)品銷量大幅度減少表明丁產(chǎn)品生產(chǎn)線及包裝設(shè)備均存在明顯減值跡象，因此對(duì)設(shè)備A、B、C、D均進(jìn)行減值測(cè)試。
　�、趯⒃O(shè)備A、B、C作為一個(gè)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試。
　　該資產(chǎn)組的可收回金額
　�。剑�1500―500―400―80―20）×0.9524+（1500―500―400―80―20）×105%×0.907+（1500―500―400―80―20）×103%×0.8638
　�。�476.2+476.175+444.857
　　≈1397.23（萬(wàn)元）
　　該資產(chǎn)組應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝2000－1397.23＝602.77（萬(wàn)元）
　　其中：設(shè)備C應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝500－（340－40）＝200（萬(wàn)元）
　　設(shè)備A應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝（602.77－200）×900÷1500≈241.66（萬(wàn)元）
　　設(shè)備B應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝402.77－241.66＝161.11（萬(wàn)元）
　�、蹖�(duì)設(shè)備D單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。
　　設(shè)備D應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝1200－（1160－60）＝100（萬(wàn)元）
　　要求：1.分析、判斷甲公司將設(shè)備A、B、C認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組是否正確，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由；如不正確，請(qǐng)說(shuō)明正確的認(rèn)定結(jié)果。
　　[答疑編號(hào)911020401]
　　[分析提示]
　　將設(shè)備A、B、C認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組正確。
　　理由：該三項(xiàng)資產(chǎn)組合在一起產(chǎn)生的現(xiàn)金流入獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。