一、增值稅相關(guān)稅法規(guī)定

　　《增值稅暫行條例》(2009年執(zhí)行)中的第6條規(guī)定增值稅價(jià)外費(fèi)用應(yīng)當(dāng)構(gòu)成增值稅稅基：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。

　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第12條補(bǔ)充說明了增值稅價(jià)外費(fèi)用的表現(xiàn)形式，即為銷售方向購(gòu)買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用，具體包括：手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但上述價(jià)外費(fèi)用不包括以下5項(xiàng)：(1)向購(gòu)買方收取的銷項(xiàng)稅額。(2)受托加工過程中由受托方向委托方代收代繳的消費(fèi)稅。(3)同時(shí)符合以下2個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)：即承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購(gòu)貨方，并且由納稅人(銷售方)將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。(4)同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。(5)銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購(gòu)買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購(gòu)買方收取的代購(gòu)買方繳納的車輛購(gòu)置稅、車輛牌照費(fèi)。

　　《關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財(cái)稅[20051165號(hào)，財(cái)稅[2009]17號(hào)修改)對(duì)若干性質(zhì)特殊的增值稅價(jià)外費(fèi)用作出了如下規(guī)定：第8條規(guī)定：對(duì)從事熱力、電力、燃?xì)�、自來水等公用事業(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費(fèi)用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關(guān)系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數(shù)量無直接關(guān)系的，不征收增值稅。如，燃?xì)夤�司在客戶開戶辦證時(shí)收取的證件費(fèi)雖然是價(jià)外費(fèi)用，但不征增值稅。第13條規(guī)定：對(duì)增值稅納稅人收取的會(huì)員費(fèi)收人不征收增值稅。在實(shí)務(wù)中，對(duì)于企業(yè)向顧客收取的“辦卡費(fèi)”、“續(xù)約費(fèi)”等性質(zhì)不清晰的價(jià)外費(fèi)用，也可以參照第8條進(jìn)行判斷：如果是因銷售貨物而同時(shí)收取的費(fèi)用，應(yīng)屬于增值稅的價(jià)外費(fèi)用，并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。如果是單獨(dú)收取的并與銷售貨物無關(guān)，則不征收增值稅。

　　另外，現(xiàn)行法規(guī)還對(duì)特定行業(yè)中的部分特殊價(jià)外費(fèi)用作出了規(guī)定：(1)自來水廠接受政府委托，在銷售自來水時(shí)一并收取的污水處理費(fèi)，屬于價(jià)外費(fèi)用，但免征增值稅(見《關(guān)于污水處理費(fèi)有關(guān)增值稅政策的通知》)。(2)供電企業(yè)收取的未逾期電費(fèi)保證金，暫不計(jì)征增值稅，若逾期(超過合同約定時(shí)間)未退還的，一律并入價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅(見《電力產(chǎn)品增值稅征收管理辦法》，國(guó)家稅務(wù)總局令第10號(hào))。

　　二、增值稅規(guī)定重點(diǎn)解析

　　包裝物押金是增值稅價(jià)外費(fèi)用的常見形式，其中酒類產(chǎn)品包裝物押金的增值稅處理與消費(fèi)稅處理存在交叉，因此是增值稅價(jià)外費(fèi)用涉稅處理的重點(diǎn)。

　　增值稅稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物(包括啤酒和黃酒)而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬的，在1年內(nèi)且合同未過期的，不并入價(jià)外費(fèi)用征稅；對(duì)未單獨(dú)記賬的，或者逾期及一年以上未退回的包裝物押金，應(yīng)按此前所包裝貨物的適用稅率計(jì)算征稅。即：

　　銷項(xiàng)稅額=售價(jià)×17％+除包裝物押金外的價(jià)外費(fèi)用÷(1+17％)×17％

　　而銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還，一律在銷售時(shí)并人銷售額征稅。即：

　　銷項(xiàng)稅額=售價(jià)×17％+價(jià)外費(fèi)用(含包裝物押金)÷(1+17％)×17％

　　消費(fèi)稅規(guī)定，包裝物押金(除酒類產(chǎn)品)在收取時(shí)不并入應(yīng)稅消費(fèi)品銷售額征稅，但對(duì)逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)按應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率納稅。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，一律在收取時(shí)并入銷售額納稅(包括啤酒和黃酒)。

　　包裝物押金的增值稅處理與消費(fèi)稅處理的差異如表1所示：

　　一般商品的包裝物押金在收取時(shí)暫不涉及增值稅和消費(fèi)稅，待到合同逾期或超過一年沒收押金時(shí)再計(jì)算并繳納增值稅和消費(fèi)稅；啤酒和黃酒的包裝物押金在收取時(shí)只計(jì)算繳納消費(fèi)稅，而當(dāng)合同逾期或超過一年沒收押金時(shí)，再計(jì)算繳納包裝物押金所含的增值稅；其他酒類的包裝物押金在收取時(shí)一并計(jì)算繳納增值稅和消費(fèi)稅。

　　三、增值稅價(jià)外費(fèi)用處理說明

　　一是增值稅價(jià)外費(fèi)用屬于含稅價(jià)，在計(jì)算增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)先還原，再計(jì)算所包含的增值稅銷項(xiàng)稅額。價(jià)外費(fèi)用適用的稅率為所售商品或勞務(wù)的增值稅稅率。如果所售商品或勞務(wù)免征增值稅，則價(jià)外費(fèi)用也免征增值稅。二是銷售方銷項(xiàng)稅額的稅基包括商品售價(jià)和不含稅的價(jià)外費(fèi)用，但購(gòu)買方的進(jìn)項(xiàng)稅額僅為專用發(fā)票上的金額，支付的價(jià)外費(fèi)不產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額。