摘 要：所得稅制度是各國稅法的基本制度和國際慣例。作為一種直接稅它是一國財(cái)政收入的重要組成部分，而它占一國稅收比例的高低更標(biāo)志了一個(gè)國家發(fā)達(dá)程度的高低與否。但是對于這樣一個(gè)重要的稅種，其性質(zhì)的界定在理論界的爭議一直很大，在學(xué)習(xí)了所得稅一章以及翻閱了相關(guān)資料后，筆者發(fā)現(xiàn)目前國內(nèi)學(xué)者對于這個(gè)問題的主要分成兩大陣營，而主張向非法所得課稅者占壓倒性多數(shù)。下面筆者將就自己收集到的資料對這兩種觀點(diǎn)做一下評述。

　　關(guān)鍵詞：非法所得；應(yīng)稅所得；非法所得課稅

　　1 傳統(tǒng)觀點(diǎn)：非法所得不可以納入征稅范圍

　　持這種觀點(diǎn)學(xué)者主要是一些資歷較老的學(xué)者，如劉劍文，馬國強(qiáng)等。他們從傳統(tǒng)稅收理論出發(fā)認(rèn)為應(yīng)稅所得應(yīng)該具有合法性，“稅收是國家以法律形式規(guī)定的。凡列入征稅對象的物件或事物，都意味著國家承認(rèn)了它們的合法性，由此決定了，只有合法的所得才能夠列為征稅的對象，而那些非法所得，如走私、貪污所得、盜竊所得、搶劫所得、賭博所得和詐騙所得等等，則應(yīng)該加以沒收或取締，不應(yīng)該列為征稅對象”與此同時(shí)他們通過道德層面、稅收原則以及法律體系的理論分析建立一套較為完整的論述結(jié)構(gòu)。

　　1.1 從社會倫理道德角度出發(fā)

　　堅(jiān)持應(yīng)稅所得應(yīng)具有合法性的學(xué)者認(rèn)為“在任何一個(gè)社會里，社會道德倫理都是重要的非正式的制度要素。它既是衡量正式制度安排是否合理的重要標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)也會對正式制度安排的運(yùn)行產(chǎn)生較大的影響。因此，在構(gòu)建和確立正式制度安排時(shí)，必須充分考慮到道德倫理對其所提出的要求。有關(guān)應(yīng)稅所得的界定也不例外�！辈贿^在這里，應(yīng)稅所得應(yīng)合法性的學(xué)者也有分歧，在一些學(xué)者看來，非法的應(yīng)稅所得是不管是否已經(jīng)確認(rèn)都無論如何也不能進(jìn)行課征，因?yàn)椤霸试S對非法所得課稅，實(shí)際上打開了向犯罪所得課稅的大門。一個(gè)國家的稅法一旦允許向犯罪所得課稅，等于把國家的財(cái)政基礎(chǔ)部分地建立在社會的毒瘤之上。向拐賣兒童的團(tuán)伙課稅，所得到的哪里是稅款，分明是兒童及其家人的血淚。這類課稅行為顯然已經(jīng)跌破道德底線，影響所及，不但會使稅務(wù)機(jī)關(guān)淪為沒有靈魂、不講道德的經(jīng)濟(jì)動物，還會污損整個(gè)國家的形象�！倍�另一些學(xué)者則認(rèn)為盡管法律具有道德的屬性，但是道德不能代替法律進(jìn)行評價(jià)，也就是說盡管一項(xiàng)收入在群眾的眼里是不合法的，但是法律尚未認(rèn)定其不合法，稅收機(jī)關(guān)仍然可以對它進(jìn)行征稅，即這一項(xiàng)非法所得的性質(zhì)應(yīng)該是已經(jīng)被執(zhí)法部門依法加以確定的。因此，這類學(xué)者認(rèn)為“在確定是非法所得的情況下，既然執(zhí)法機(jī)關(guān)必定會依法對其給予罰款或沒收等處罰，使非法所得轉(zhuǎn)變?yōu)閲�家�?cái)富，那么在這種情況下，稅務(wù)部門就沒有介入的必要，不應(yīng)該將非法所得作為征稅對象�！�

　　1.2 從稅收原則看應(yīng)稅所得的合法性問題

　　支持應(yīng)稅所得應(yīng)是合法所得的學(xué)者所列舉的稅收原則主要是稅收法定原則， 這些學(xué)者認(rèn)為“目前已經(jīng)頒行的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》等法律法規(guī)都對自然人和法人的應(yīng)稅所得作出規(guī)定。但是單從條文上看，兩個(gè)法律文件既沒有排除非法所得，也都沒有將非法所得包含在內(nèi)�！秱�(gè)人所得稅法》明確規(guī)定“其他所得”的征稅要“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定”�！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》中的“其他收入”，雖然未冠以“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅”之類的限定，但并沒有把非法收入包括在內(nèi)，也不能合乎邏輯地推出這個(gè)結(jié)論。司法解釋應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格局限于現(xiàn)有法律，不能超越法律規(guī)定，不能造成事實(shí)上的法院立法。如果不能從所得稅法和立法意圖中合乎邏輯地推出應(yīng)稅所得包含非法所得，司法解釋在這個(gè)方面就不能有所作為。這是從正面論述應(yīng)稅所得應(yīng)該是合法收入，由于反對的學(xué)者主要是從稅收原則的角度來論述非法所得應(yīng)該成為應(yīng)稅所得的范圍，支持的學(xué)者并沒有找到非常有力的稅收原則來支持他們的觀點(diǎn)，更多的是從批駁稅收原則被曲解的角度來力證自己的觀點(diǎn)，在這些學(xué)說中，武漢大學(xué)的王瑋博士的說法比較具有可信度，在他看來，首先稅收普遍性原則的最初提出主要是針對那些享有特權(quán)的封建貴族。它所要求的不是“任何收入都應(yīng)納稅”，而是國家在征稅過程中不考慮納稅人的政治、經(jīng)濟(jì)和社會地位的特殊性，從而課及到每一個(gè)有納稅能力的國民。而且世界上任何原則都不是絕對的。各個(gè)國家總會因?yàn)楣�平、效率、道德倫理以及稅收征管等技術(shù)原因，而將部分所得項(xiàng)目排除在應(yīng)稅所得范圍之外。因此認(rèn)為非法所得是應(yīng)稅所得的是對普遍征收原則做了絕對化的理解。沒有把握住瓦格納當(dāng)初提出“普遍征收原則”的真諦。其次，在他看來，用稅收公平原則來支持非法所得應(yīng)納入征收范圍是法律天平又一次失衡，稅收不是實(shí)現(xiàn)公平的唯一手段和途徑，將非法所得和合法所得一視同仁地征稅是對這種不公平的一種延續(xù)和承認(rèn)，而絕不是對所謂“新的不公平的克服”，對于這些非法收入，只有采取罰沒等“不公平”的措施才能真正解決，從源頭上堵住非法所得的才是問題的關(guān)鍵。第三，否定稅收效率原則和非法所得征稅間的關(guān)聯(lián)性，在這里王瑋博士大膽的套用了“無罪推定，疑罪從無”的刑法基本原則，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)只要沒有確實(shí)證據(jù)就可以對未確定來源性質(zhì)的所得征稅，這既不違法合法所得征稅原則也不會造成稅收征管效率低下。

　　1.3 從法律體系的角度入手

　　支持應(yīng)稅所得應(yīng)是合法所得的學(xué)者認(rèn)為法律體系不應(yīng)該自相矛盾的，法律必須要一致，對非法所得征稅將同多部法律法規(guī)相矛盾。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對非法所得的“縱容態(tài)度”也將導(dǎo)致和其他執(zhí)法部門的矛盾，從而降低法律的威信度，更有可能一些地方政府為了爭取地方財(cái)政的創(chuàng)收，對非法所得“睜一只眼閉一只眼”，使其成為滋生腐敗的又一個(gè)溫床。這個(gè)觀點(diǎn)有一定說服力，但是也是反對學(xué)者打擊最大的一個(gè)觀點(diǎn)。

　　2 主流觀點(diǎn)：非法所得應(yīng)該納入應(yīng)稅范圍

　　同傳統(tǒng)理論學(xué)者遙相呼應(yīng)，支持非法所得應(yīng)納入應(yīng)稅所得的學(xué)者們也從稅收原則和納稅是否等于合法等幾個(gè)角度對傳統(tǒng)觀念進(jìn)行質(zhì)疑。

　　2.1 否定“納稅=合法”的大前提

　　武漢大學(xué)的熊偉博士認(rèn)為“稅法的標(biāo)準(zhǔn)是獨(dú)立于民法、行政法、刑法等法律部門之外。某個(gè)違法行為即便已經(jīng)課稅，也不妨礙行政機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)對其加以處罰。因?yàn)�，征稅的過程不涉及對稅收客體合法性的評價(jià)。而導(dǎo)致這種疑慮的原因是我國稅收學(xué)界長期宣傳應(yīng)稅所得合法性�！倍�有學(xué)者在假定“納稅=合法”前提下，推導(dǎo)出五大謬誤。首先，普遍征收原則不存在。十九世紀(jì)瓦格納提出了普遍征稅原則：稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)普及到社會上的每個(gè)成員，每一國民都應(yīng)有納稅義務(wù)。不可因身份或社會地位特殊而例行免稅。西歐近代著名思想家，著有《市民論》、《國家論》的霍布斯從稅收“利益交換說”出發(fā)，倡導(dǎo)稅收平等觀，就是使個(gè)人承擔(dān)的負(fù)擔(dān)與其從國家享受的利益成比例。只要屬于某國家的公民，都享受了國家的權(quán)益，不管其采用何種手段獲得所得，都要承擔(dān)稅負(fù)。而我國以合法所得為應(yīng)稅所得，范圍過于狹窄，與普遍征稅原則相悖。其次，公平原則不存在，只對非法所得納稅將導(dǎo)致合法所得與非法所得處于不公平的地位，違背了實(shí)質(zhì)課稅的原則；第三，效率原則不存在，如果只對合法所得征稅意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)肩負(fù)有對納稅人的所得來源性質(zhì)進(jìn)行調(diào)查和判斷義務(wù)，而這樣做的結(jié)果將是：“(1)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收費(fèi)用。(2)降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅效率。(3)對于暫時(shí)無法準(zhǔn)確判定合法性的所得，還會推遲稅款入庫時(shí)間，有的甚至造成稅款流失�！睆亩�違背稅收效率原則。第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)職能延伸至司法領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)和執(zhí)法機(jī)關(guān)職能重合。有些所得項(xiàng)目無法征稅。比如；儲蓄存款利息個(gè)人所得稅，遺產(chǎn)稅。由于納稅人很多所得是否屬于合法來源所得是一個(gè)不確定因素，對其取得的利息也就不能夠肯定是合法所得。而未確定其合法性的所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對其征稅將使我國的征稅效率及其低下，稅收流失嚴(yán)重。

　　應(yīng)該說，學(xué)者們這一論述是十分詳細(xì)且有力的，“納稅=合法”這個(gè)命題是很大程度是基于傳統(tǒng)觀點(diǎn)，并沒有很強(qiáng)的理論根基。

　　2.2 從道德層面出發(fā)

　　支持非法所得應(yīng)納入應(yīng)稅所得的學(xué)者們對于道德的困惑也有自己的解釋。首先，國家在考慮稅收稅源時(shí)，應(yīng)該建立在一個(gè)“道”的基礎(chǔ)上。在憲政國家中，稅收應(yīng)該要“取之有道”，從權(quán)利來源的角度就是征得納稅人的同意，在具體的征收關(guān)系中就是體現(xiàn)為公平的征收稅收。其次，對非法所得究竟是采用稅收的方式進(jìn)行調(diào)節(jié)還是采用罰沒的形式進(jìn)行調(diào)節(jié)，這主要是一個(gè)法律問題，而不是一個(gè)道德問題。

　　支持非法所得應(yīng)納入應(yīng)稅所得的學(xué)者們用理性的眼光來論述道德和法律的關(guān)系，并將法律和道德區(qū)分開來。先確定了納稅的正義基礎(chǔ)，道德基礎(chǔ)，而后對稅收實(shí)質(zhì)進(jìn)行了論述。而對于稅收效率原則的論述更成為支撐他們觀點(diǎn)的有力基石。

　　3 徘徊于傳統(tǒng)與主流之間的遐想

　　對于傳統(tǒng)和主流的觀點(diǎn)筆者認(rèn)為很難直接用對或錯(cuò)進(jìn)行直接判斷，因?yàn)槊總�(gè)觀點(diǎn)當(dāng)中都有其可取之處，傳統(tǒng)學(xué)說在繼承傳統(tǒng)道德基礎(chǔ)上對其觀點(diǎn)進(jìn)行的進(jìn)一步修飾使其觀點(diǎn)更完善，也更新穎，比如刑法無罪推定原則運(yùn)用稅收征收，而主流觀點(diǎn)在今天大時(shí)代下應(yīng)該說更適合當(dāng)前的潮流發(fā)展，有很多國家認(rèn)同非法所得應(yīng)該要納稅，如《德國租稅通則》第40條規(guī)定：“實(shí)現(xiàn)稅法構(gòu)成要件之全部或一部的行為，不因違法法律命令或禁止，或違反善良風(fēng)俗，而影響其租稅之課征”同時(shí)我國在已經(jīng)頒行的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》這兩個(gè)法律文件也未明文排除非法所得。

　　因此，綜上所述，筆者同意這樣的觀點(diǎn)，在“納稅=合法”被否定的前提下，對非法所得征稅是符合實(shí)質(zhì)課稅原則的，這符合人們普遍的價(jià)值觀。其次，非法所得并不一定都是要采用罰沒等方式，在這里筆者認(rèn)為需要對非法所得做一個(gè)比較細(xì)致的劃分一種是法律性質(zhì)上非法所得，這種所得的來源是以觸犯我們國家的命令性或禁止性規(guī)定而導(dǎo)致違法，比如搶劫、貪污、販賣人口，對于這類的經(jīng)濟(jì)行為，在其他執(zhí)法機(jī)關(guān)查出后應(yīng)該予以嚴(yán)懲，，其經(jīng)濟(jì)收入應(yīng)上繳國庫或是返還給受害人，另一種非法所得雖然也是違法的，但是其行為尚未上升到要罰沒的程度，或者是在罰款以后還會有剩余，而這部分剩余又符合課稅要求，在這種情況下，對于這部分符合要求的收入是應(yīng)該要征稅的，而且在其進(jìn)行了相關(guān)懲罰措施以后，對這部分收入征稅不僅是合法而且是合理的。比如：占道經(jīng)營、未辦理工商經(jīng)營執(zhí)照營業(yè)等等。但是，與此同時(shí)，筆者也產(chǎn)生了困惑，如果是屬于后一種有剩余的非法所得，它適用的稅率是多少，是比高于正常的所得稅率還是低于正常所得稅率?高于正常稅率是因?yàn)樗�運(yùn)用了不正當(dāng)手段，而低于正常稅率是因?yàn)槠湟呀?jīng)接受過相關(guān)的罰款，這兩種說法都是成立的。是否應(yīng)該要扣除其成本，那么罰款金額是否應(yīng)該算入成本中呢?如果非法所得一開始被認(rèn)定為合法所得，征稅后這部分收入又被認(rèn)定為非法收入，那么是否還要退還，還是直接在國家?guī)っ嫔线M(jìn)行調(diào)整?非法所得課稅原則在我國現(xiàn)有的國情下會不會真的象一些學(xué)者擔(dān)心的那樣產(chǎn)生腐敗?這些實(shí)踐性的問題如果不解決，非法所得課稅原則即便在理論上可行，恐怕在實(shí)踐也應(yīng)會有問題。不過在與合法所得課稅原則相較的情況下，非法所得課稅原則無論在道德層面、稅收原則的支持角度，實(shí)踐中都有其優(yōu)勢。盡管在實(shí)踐中也存在這樣那樣的問題，相較合法所得課稅的高標(biāo)準(zhǔn)而言，其可行性以及理論上都是有依據(jù)的，而且執(zhí)法成本低。理論需要實(shí)踐檢驗(yàn)也需要實(shí)踐來充實(shí)和完善，相信隨著實(shí)踐的不斷發(fā)展，非法所得課稅原則會得到不斷完善和充實(shí)。