作為近年來最大的稅收政策變動(dòng)，我國“營改增”經(jīng)歷了由“局部試點(diǎn)”到“地區(qū)擴(kuò)圍”再到“行業(yè)擴(kuò)圍”的持續(xù)改革，歷時(shí)四年多實(shí)現(xiàn)增值稅全覆蓋。這項(xiàng)改革的最終目標(biāo)是將營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目納入增值稅的征收范圍，建立全面覆蓋商品和勞務(wù)，公平、中性和統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制度。

在改革推進(jìn)過程中，增值稅形成了極為復(fù)雜的稅率制度。對(duì)增值稅一般納稅人，作為過渡性安排，在原有的13%和17%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，增加了6%、11%兩檔優(yōu)惠稅率。對(duì)會(huì)計(jì)核算不健全，不能提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料的小規(guī)模企業(yè)，統(tǒng)一按照3%的征收率適用簡易計(jì)稅方法。另外，對(duì)一些行業(yè)做出特殊稅率規(guī)定，對(duì)出口銷售貨物適用零稅率，對(duì)教育、養(yǎng)老、醫(yī)療、婚介等40種行業(yè)或服務(wù)免征增值稅。

這種過量增加優(yōu)惠稅率的作法，雖然在特定階段對(duì)推動(dòng)改革進(jìn)程具有積極意義，但會(huì)直接損害稅收中性，增加經(jīng)濟(jì)和社會(huì)成本，導(dǎo)致增值稅實(shí)施效果與政策訴求不符，需要進(jìn)一步優(yōu)化。

稅率檔次過多有悖稅收中性原則

稅收中性要求稅收不對(duì)企業(yè)生產(chǎn)決策、生產(chǎn)組織形式等經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生影響，由市場(chǎng)對(duì)資源配置發(fā)揮基礎(chǔ)性、主導(dǎo)性作用。增值稅是中性稅收的良好代表，因?yàn)樵鲋刀愔粚?duì)貨物或勞務(wù)銷售額中沒有征過稅的那部分增值額征稅，對(duì)銷售額中屬于轉(zhuǎn)移過來的、以前環(huán)節(jié)已征過稅的那部分銷售額則不再征稅。當(dāng)生產(chǎn)流通各個(gè)環(huán)節(jié)稅率一致時(shí)，就不存在重復(fù)性征稅，各環(huán)節(jié)不存在稅負(fù)差異，稅收就不會(huì)干擾納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。

但是，如果增值稅稅率檔次設(shè)置過多，盡管增值稅只對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額征稅，但由于不同環(huán)節(jié)稅率不同，當(dāng)增值額一定時(shí)，在高稅率環(huán)節(jié)從事生產(chǎn)的納稅人稅負(fù)會(huì)明顯偏重，作為一個(gè)理性的納稅人，就會(huì)選擇到稅負(fù)較輕的環(huán)節(jié)進(jìn)行生產(chǎn)。例如，現(xiàn)行稅法對(duì)農(nóng)機(jī)規(guī)定的稅率是13%，而對(duì)農(nóng)機(jī)零部件規(guī)定的稅率是17%，假設(shè)生產(chǎn)農(nóng)機(jī)零部件和生產(chǎn)農(nóng)機(jī)整機(jī)的納稅人實(shí)現(xiàn)等額的增值額，前者納稅人的稅負(fù)會(huì)高于后者。在不考慮其他因素影響時(shí)，理性的納稅人會(huì)從生產(chǎn)農(nóng)機(jī)零部件轉(zhuǎn)為生產(chǎn)農(nóng)機(jī)整機(jī)。多檔稅率干擾了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，不利于專業(yè)化生產(chǎn)。

稅率檔次過多不利于納稅人稅收遵從

其一，稅率檔次過多會(huì)增加納稅人稅收遵從成本。“營改增”完成后，原營業(yè)稅納稅人變?yōu)樵鲋刀惣{稅人。與營業(yè)稅計(jì)稅方法相比，增值稅增加了抵扣環(huán)節(jié)和專用發(fā)票，計(jì)稅方法變得更為復(fù)雜。稅率檔次的增加，更是增加了納稅人錯(cuò)用稅率的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，納稅人還要對(duì)不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目分別保存準(zhǔn)確的進(jìn)銷記錄，這些都將大大增加納稅人的稅收遵從成本。

其二，稅率檔次過多增加納稅人逃避稅的動(dòng)機(jī)與可能性。在增值稅存在多檔稅率的情況下，納稅人可以將高稅率項(xiàng)目的銷售額假報(bào)為低稅率項(xiàng)目，或者高報(bào)低稅率及免稅項(xiàng)目的銷售額，通過減少銷項(xiàng)稅額來逃避稅收。此外，增值稅稅率檔次過多，導(dǎo)致多征少扣或少征多扣現(xiàn)象難以避免，增加了納稅人虛開增值稅專用發(fā)票偷逃稅款的動(dòng)機(jī)和可能性。

稅率檔次過多增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本

按照“營改增”政策規(guī)定，營業(yè)稅改征增值稅后，征收機(jī)關(guān)由地方稅務(wù)局改為國家稅務(wù)局。盡管國稅工作人員對(duì)增值稅的征管十分熟悉，但對(duì)“營改增”企業(yè)的業(yè)務(wù)流程卻不如地稅工作人員了解。

“營改增”全面鋪開后，增值稅征稅范圍擴(kuò)大到應(yīng)稅勞務(wù)，提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)具有數(shù)量多、規(guī)模小、地域分布廣泛、稅源零散的特點(diǎn)，復(fù)雜的增值稅稅率大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度。

從大局出發(fā)著手增值稅稅率調(diào)整

我們認(rèn)為，應(yīng)該從完善稅制結(jié)構(gòu)的大局出發(fā)來著手推動(dòng)增值稅稅率調(diào)整。優(yōu)化增值稅稅率的改革是稅制結(jié)構(gòu)完善中的重要一步，應(yīng)該在確立增值稅主體地位的同時(shí)，使增值稅絕對(duì)規(guī)模及其在稅收收入中的比重都保持在合理的限度內(nèi)，為具有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)調(diào)節(jié)作用的其他稅種的收入份額留下空間（如收益、財(cái)產(chǎn)類稅收），從而將增值稅無力承擔(dān)的調(diào)節(jié)功能順利剝離。最終在保持稅負(fù)穩(wěn)定的前提下，達(dá)到優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的目的。

在具體的稅率設(shè)計(jì)中，要注意以下幾點(diǎn)：其一，鑒于增值稅本已較為復(fù)雜的運(yùn)行機(jī)制，具體的稅率設(shè)計(jì)要做到簡明易行，盡量縮減稅率檔次。其二，可以保持標(biāo)準(zhǔn)稅率不變，以保證稅收規(guī)模的大體穩(wěn)定，也可以降低改革成本。與此同時(shí)，歸并優(yōu)惠稅率，并注意在優(yōu)惠稅率和標(biāo)準(zhǔn)稅率之間拉開合理的距離，以保證其發(fā)揮預(yù)期作用。其三，優(yōu)惠稅率的對(duì)象集中于民生福祉行業(yè)。在我國轉(zhuǎn)移支付工具還不完善的背景下，相對(duì)較低的優(yōu)惠稅率能夠切實(shí)提高低收入群體對(duì)基本服務(wù)的獲取能力。同時(shí)，不要輕易再開增設(shè)優(yōu)惠稅率的口子，謹(jǐn)防稅率改革的反復(fù)。其四，限制免稅項(xiàng)目種類和規(guī)模，并將其向最終環(huán)節(jié)聚集，避免干擾增值稅鏈條的完整性。

（作者單位：中國社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院）