如果一個(gè)企業(yè)存在稅收違法問題，卻在接受稅務(wù)檢查期間注銷了工商登記，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)還能向該企業(yè)作補(bǔ)繳稅款和罰款的處理嗎?該如何避免這種現(xiàn)象?一起行政復(fù)議案引出一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。

　　盡管稅收征管法明確規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請辦理注銷登記之前，要先向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理注銷稅務(wù)登記，但在現(xiàn)實(shí)中，還是有存在稅收違法問題的企業(yè)能繞過稅務(wù)機(jī)關(guān)，直接辦理工商登記注銷。這使稅務(wù)稽查部門面臨或后續(xù)檢查無法進(jìn)行，或查后作出的稅務(wù)處理和處罰決定無對象可執(zhí)行的局面。本文圍繞一起行政復(fù)議案探尋解決辦法。

　　事件 一企業(yè)以已注銷工商登記為由不接受稅務(wù)處理
2016年2月，W市國稅局收到本市一家服飾有限公司提出的行政復(fù)議申請。該公司在申請中說：“我公司不服W市國稅局稽查局對我公司作出的《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，請求行政復(fù)議并舉行聽證�！�

　　原來，W市國稅局稽查局于2015年6月對上述服飾公司進(jìn)行稅務(wù)檢查。檢查期間，該公司于2015年11月在未按照規(guī)定注銷稅務(wù)登記的情況下，托關(guān)系注銷了工商登記。經(jīng)過檢查，稽查人員證實(shí)該公司在注銷前存在私設(shè)賬外賬、未申報(bào)繳納相應(yīng)稅款的偷稅行為，遂于2016年1月依法對其作出了《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，要求其補(bǔ)繳相應(yīng)的稅款和罰款。

　　在聽證過程中，該公司提出：“在稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》之前，我公司已經(jīng)辦理了工商登記注銷手續(xù)，行政相對人的主體不復(fù)存在，稽查局不應(yīng)再對我公司進(jìn)行補(bǔ)稅和罰款的處理�！�

　　W市國稅局稽查局回應(yīng)說，有關(guān)處理、處罰合法合理。理由有兩點(diǎn)：一是該公司的工商登記注銷行為違反了稅收征管法第十六條規(guī)定，即沒有在辦理工商登記注銷前，按照規(guī)定先行辦理稅務(wù)登記注銷，屬于意在逃避稅務(wù)處理、處罰的惡意注銷，有關(guān)注銷工商登記的行政行為應(yīng)當(dāng)予以撤銷。二是稅收征管法第五十二條規(guī)定，即對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。據(jù)此，無論該公司注銷與否，稅務(wù)機(jī)關(guān)均可對其作出補(bǔ)稅、罰款的處理和處罰。

　　該案經(jīng)復(fù)議機(jī)關(guān)審理后，最終以調(diào)解結(jié)案。

焦點(diǎn) 企業(yè)注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對其追繳稅款和罰款
本案的爭議焦點(diǎn)在于：企業(yè)也就是納稅主體注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否仍有權(quán)對其進(jìn)行補(bǔ)稅和罰款的處理。

　　事實(shí)上，這一爭議是困擾基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)多年的法律問題，上述案例并非個(gè)案。不過，實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅主體注銷后仍需要向企業(yè)追繳稅款的情況，除了因上述惡意注銷造成外，還有另外兩種原因。一是企業(yè)合并、分立。根據(jù)公司法規(guī)定，企業(yè)合并、分立的，無需辦理清算，于是有企業(yè)以為無需辦理稅務(wù)登記注銷，就先辦理了工商登記注銷。而事實(shí)上，工商部門對合并、分立的企業(yè)辦理注銷登記也未要求其提供稅務(wù)登記注銷證明。此種情形，因稅收征管法明確規(guī)定可由合并、分立后的企業(yè)承擔(dān)責(zé)任，不會造成稅款流失的后果。二是企業(yè)按規(guī)定先后辦理稅務(wù)登記注銷和工商登記注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過舉報(bào)或發(fā)票協(xié)查等渠道發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在存續(xù)期間存在偷稅問題。實(shí)踐中，此種情形比較常見。

　　為什么會產(chǎn)生上述爭議?筆者認(rèn)為，一方面是因?yàn)樵诂F(xiàn)行法律、法規(guī)中找不到針對此問題的明確規(guī)定，導(dǎo)致遇到此問題時(shí)，稅企雙方理解不一，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部理解不一。另一方面，從實(shí)際來看，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法存在瓶頸問題，比如稅務(wù)處理決定、處罰決定下達(dá)后，因此時(shí)企業(yè)法人已注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該向誰強(qiáng)制執(zhí)行該筆稅款和罰款，可否直接向原公司法定代表人或原股東追索，都是問題。

　　圍觀 本案爭議雙方的觀點(diǎn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)都有支持者
實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此問題主要存在兩種觀點(diǎn)。
觀點(diǎn)一：無論企業(yè)是否注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有權(quán)追繳其相應(yīng)的稅款并對其偷稅行為予以處罰。

　　持此觀點(diǎn)者有三個(gè)理由。一是稅收之債是債權(quán)人為國家的法定之債，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)代表國家對該“公債”予以追繳。二是根據(jù)稅收征管法第五十二條的精神，對偷稅的追溯沒有期限限制。因此，即使稅收違法企業(yè)已經(jīng)注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以繼續(xù)對其追繳稅款。三是行政處罰不因主體的注銷而消滅。

　　觀點(diǎn)二：企業(yè)注銷后，對于其存續(xù)期間的偷稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)再對其作補(bǔ)稅、罰款處理。

　　理由有兩個(gè)。一是企業(yè)注銷與否，應(yīng)以工商登記為準(zhǔn)，既然企業(yè)已經(jīng)辦理工商登記注銷手續(xù)，則納稅主體就不復(fù)存在了。《最高人民檢察院關(guān)于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的應(yīng)如何進(jìn)行追訴問題的批復(fù)》(高檢發(fā)釋字﹝2002﹞4號)規(guī)定，涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照或者宣告破產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法關(guān)于單位犯罪的相關(guān)規(guī)定，對實(shí)施犯罪行為的該單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任，對該單位不再追訴。據(jù)此司法解釋，既然對單位的刑事責(zé)任都因企業(yè)注銷而不再追訴，則對單位的行政責(zé)任自然更是無需追訴。且從行政法的主體角度分析，補(bǔ)稅與處罰的對象是企業(yè)而非個(gè)人，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)再對注銷企業(yè)作補(bǔ)稅和罰款的處理，但應(yīng)將案件移送司法機(jī)關(guān)，追究該單位主管人員和其他直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。二是稅收征管法第五十二條有關(guān)對偷稅、抗稅、騙稅的追征期限不受限制的規(guī)定，針對的是正常經(jīng)營的企業(yè)，而非已經(jīng)注銷的企業(yè)。對于已經(jīng)注銷的企業(yè)，連納稅主體都不存在了，何談追溯時(shí)效?

　　思考 加強(qiáng)部門聯(lián)動(dòng)，完善相關(guān)法規(guī)
針對這些爭論，筆者認(rèn)為首先稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與工商部門之間的溝通和工作銜接。

　　通過上述案例可以發(fā)現(xiàn)，雖然稅收征管法明確規(guī)定工商部門應(yīng)在納稅主體完成稅務(wù)登記注銷后才能辦理工商注銷，但實(shí)踐中仍存在違規(guī)先辦理工商注銷的情形。對此，筆者建議，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)上述問題后應(yīng)及時(shí)向工商部門反饋，以便工商部門第一時(shí)間采取補(bǔ)救措施，防止稅款流失。工商部門也應(yīng)嚴(yán)格追究相關(guān)人員的責(zé)任，杜絕類似行為發(fā)生。同時(shí)，應(yīng)以目前“三證合一”商事制度改革為契機(jī)，在工商注銷的軟件流程中設(shè)置強(qiáng)制性的稅務(wù)登記注銷前置流程，通過信息化手段防止此類情況發(fā)生。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將違規(guī)辦理注銷的納稅人名單提供給工商機(jī)關(guān)，由工商機(jī)關(guān)納入其失信黑名單庫，使有關(guān)惡意逃稅者受到懲戒。

　　其次建議以稅收征管法修訂為契機(jī)，以法條的形式對有關(guān)問題予以明確。
應(yīng)區(qū)分企業(yè)的工商登記注銷是否屬于惡意注銷，如果屬于惡意注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)就仍可以對其作出補(bǔ)稅、罰款的處理和處罰。

　　實(shí)踐中，一些納稅人為逃避納稅義務(wù)，在稅務(wù)檢查過程中，違反稅務(wù)注銷前置義務(wù)，直接辦理工商登記注銷，如本案例所述。對于此類違反法律強(qiáng)制性義務(wù)規(guī)定的惡意工商登記注銷行為，筆者認(rèn)為，應(yīng)對有關(guān)注銷行為予以撤銷，從而恢復(fù)企業(yè)的納稅主體地位。如果經(jīng)查企業(yè)確有偷稅行為，則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其作出補(bǔ)稅、罰款的處理和處罰。

　　其法律原理，一是可以參照合同法第五十二條第五款規(guī)定，即有違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定情形的，合同無效。二是可以參照行政許可法第六十九條有關(guān)違反法定程序的行政行為屬于可撤銷的行政行為的立法精神。該條款規(guī)定，有下列情形之一的，作出行政許可決定的行政機(jī)關(guān)或者其上級行政機(jī)關(guān)，根據(jù)利害關(guān)系人的請求或者依據(jù)職權(quán)，可以撤銷行政許可。其中包括“違反法定程序作出準(zhǔn)予行政許可決定的情形”。該條款還明確指出，被許可人以欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段取得行政許可的，應(yīng)當(dāng)予以撤銷。

　　對于確屬合法注銷的，應(yīng)區(qū)分納稅主體類別，作出不同處理。

　　(一)原納稅主體為有限責(zé)任公司的，由于按照公司法規(guī)定，公司以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，稅收債務(wù)適用此規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)對注銷后的企業(yè)繼續(xù)追繳稅款和予以處罰，也無權(quán)要求企業(yè)原法定代表人和原股東承擔(dān)繳納稅款的責(zé)任。但企業(yè)合并分立的除外，因?yàn)楦鶕?jù)稅收征管法第四十八條規(guī)定，納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法繳清稅款。納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù);納稅人分立時(shí)未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。當(dāng)然，對于前述有限責(zé)任公司非因合并分立而注銷的，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖無權(quán)再對原企業(yè)作補(bǔ)稅、罰款處理，但涉嫌犯罪的，仍應(yīng)將案件移送公安機(jī)關(guān)，由司法機(jī)關(guān)追究原主管人員的刑事責(zé)任，包括罰金。

　　(二)原納稅主體是個(gè)體工商戶或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等承擔(dān)無限責(zé)任的主體的，由于從民法角度看其承擔(dān)的為無限責(zé)任，從事經(jīng)營的個(gè)體工商戶、合伙企業(yè)的合伙人、獨(dú)資企業(yè)的投資者對其工商登記注銷前的偷稅行為也應(yīng)承擔(dān)無限責(zé)任，有關(guān)納稅主體注銷后，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可對其追繳稅款、予以罰款。

　　(作者：第二批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才、杭州市國稅局副處長)