甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為上市公司，與投資及固定資產合并有關的業(yè)務如下：

　　1.2009年7月1日，甲公司向乙公司的股東定向增發(fā)1000萬普通股（每股面值為1元），對乙公司進行合并，并于當日取得對乙公司100%的股權。參與合并企業(yè)在2009年7月1日企業(yè)合并前，乙公司所有者權益的賬面價值為2800萬元（其中：實收資本2000萬元、資本公積200萬元、盈余公積60萬元、未分配利潤540萬元），公允價值為3200萬元（其中：實收資本2000萬元、資本公積600萬元、盈余公積60萬元、未分配利潤540萬元）。甲公司合并前資本公積賬面價值為400萬元。假定甲、乙為同一集團內兩個全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。

　　2.2010年1月1日，甲公司以60萬元價格（不考慮增值稅及其他費用）將其生產的產品銷售給乙公司，產品的銷售成本為50萬元。乙公司購入該產品作為管理用固定資產投入使用，并按60萬元作為固定資產入賬。會計和稅法折舊年限均為5年，均采用直線法計提折舊，預計凈殘值為零。乙公司所得稅率為25%（為了簡化處理，2010年度按12個月計提折舊）。2010年12月31日，假定乙公司表明其可收回金額為42萬元，其尚可使用年限為4年。

　　3.2011年12月31日，假定乙公司表明其可收回金額為30.5萬元，尚可使用年限為3年。

　　問：1.編制合并日與長期股權投資有關的會計分錄。

　　    2.編制合并日合并財務報表的會計分錄。

　　    3.甲公司2010年編制合并會計報表時抵銷分錄（考慮遞延所得稅的影響）。

　　    4.甲公司2011年編制合并會計報表時抵銷分錄（考慮遞延所得稅的影響）。

　　（金額單位：萬元）

　　答：1.合并日與長期股權投資有關的會計分錄：

    借：長期股權投資       2800

       貸：股本                  1000

           資本公積——股本溢價  1800

　　注：同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資以賬面價值為記賬基礎。

　　2.與企業(yè)合并相關會計分錄：

　　借：實收資本      2000

　　    資本公積       200

　　    盈余公積        60

　　    未分配利潤     540

　　   貸：長期股權投資   2800

　　進行上述處理后，甲公司在合并日編制合并資產負債表時，對于企業(yè)合并前乙公司實現的留存收益中歸屬于合并方的部分600萬元（540萬元+60萬元），應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。甲公司在確認對乙公司的長期股權投資以后，其資本公積的賬面余額為2200萬元（1800萬元+400萬元），假定其中資本溢價或股本溢價的金額為1000萬元。在合并工作底稿中，應編制以下調整分錄：

　　借：資本公積 600

　　   貸：盈余公積    60

　　       未分配利潤 540

　　3.2010年乙公司有關業(yè)務處理：

　　當年計提的固定資產減值準備=（60－60÷5）－42=6（萬元）；固定資產賬面價值=60－60÷5－6=42（萬元）；固定資產計稅基礎=60－60÷5=48（萬元）；可抵扣暫時性差異=48－42=6（萬元）；遞延所得稅資產=6×25%=1.5（萬元）；本年固定資產原值中未實現內部銷售利潤賬面余值=（60－50）－（60－50）÷5=8（萬元）。

　　乙公司本年計提的固定資產減值準備6萬元小于當年固定資產原值中未實現內部銷售利潤賬面余值8萬元，應將計提的減值準備全部抵銷，同時抵銷遞延所得稅資產。

　　甲公司編制的抵銷分錄如下：

　�。�1）固定資產原價中未實現同內部銷售利潤的抵銷

　　借：營業(yè)收入        60

　　   貸：營業(yè)成本         50

　　       固定資產——原價 10

　　（2）本期多計提折舊額的抵銷

    借：固定資產——累計折舊   2[（60－50）÷5]

　　   貸：管理費用               2

　�。�3）確認內部銷售利潤產生的暫時性差異

　　借：遞延所得稅資產  2[（10－2）×25%]

　　   貸：所得稅費用      2

　�。�4）計提減值準備的抵銷

    借：固定資產——減值準備  6

　　   貸：資產減值損失          6

　�。�5）遞延所得稅資產的抵銷

    借：所得稅費用     1.5

　　   貸：遞延所得稅資產  1.5

    上例中，若乙公司本年計提減值準備10萬元，本年原價中未實現內部銷售利潤賬面余值8萬元，超過部分2萬元（10－8）不能抵銷，因企業(yè)集團的資產已發(fā)生減值，即計提的固定資產減值準備大于固定資產原價中未實現的內部銷售利潤的賬面凈值，其固定資產減值準備的抵銷數額不能超過固定資產原值中未實現的內部銷售利潤的賬面余值（從企業(yè)集團角度看，已發(fā)生減值），同時抵銷遞延所得稅資產的金額。

　　4.在固定資產連續(xù)使用年度，子公司的個別報表應根據計提減值準備后的賬面價值重新計算折舊額，因此，母公司在編制合并報表時，要重新計算應抵銷的未實現內部利潤及遞延所得稅資產，并進行相應的抵銷處理。

　　乙公司2011年業(yè)務處理：提取的固定資產減值準備=[（60－60÷5－42÷4）－30.5]－6=1（萬元）；

　　固定資產賬面價值=可收回金額=30.5（萬元）；

　　固定資產計稅基礎=60－60÷5×2=36（萬元）；

　　本期累計可抵扣暫時性差異=36－30.5=5.5（萬元）；

　　本期確認暫時性差異=本期累計可抵扣暫時性差異－上期累計可抵扣暫時性差異=5.5－6=-0.5（萬元）；

　　本期轉回遞延所得稅資產=－0.5×25%=-0.125（萬元）；

　　原值中未實現內部銷售利潤賬面余值=原價中未實現內部銷售利潤－累計多計提的折舊－本年初累計已計提的減值準備=10－（10÷5）－（10－2－6）÷4－6=1.5（萬元）。

　　乙公司本年提取的固定資產減值準備1萬元小于當年原值中未實現內部銷售利潤凈值1.5萬元，應將計提的固定資產減值準備全部抵銷，同時抵銷本期形成的遞延所得稅資產。

　　甲公司合并抵銷處理如下：

　�。�1）固定資產原價中未實現內部銷售利潤的調整

　　借：未分配利潤——年初   10

　　   貸：固定資產——原價     10

　�。�2）以前期間累計多提折舊額的調整

　　借：固定資產——累計折舊   2

　　   貸：未分配利潤——年初    2

　�。�3）內部未實現利潤產生的暫時性差異

　　借：遞延所得稅資產         2[（10－2）×25%]

　   　貸：未分配利潤——年初     2

　　（4）以前期間計提的固定資產減值準備的抵銷

　　借：固定資產——減值準備   6

　　   貸：未分配利潤——年初     6

　�。�5）以前期間形成遞延所得稅資產的抵銷

　　借：未分配利潤——年初   1.5

       貸：遞延所得稅資產       1.5

　　（6）本期計提的固定資產減值準備的抵銷

　　借：固定資產——減值準備   1

　　   貸：資產減值損失           1

　�。�7）本期轉回遞延所得稅資產的抵銷

　　借：遞延所得稅資產   0.125

　　   貸：所得稅費用       0.125